陳豪杰

一、引言

存貨作為企業(yè)生產(chǎn)制造或銷售過程中的基礎(chǔ)物料，在企業(yè)中的重要地位不言而喻。水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的存貨更是具備普通企業(yè)存貨所沒有的特點，這類企業(yè)存貨通常品種繁多，生產(chǎn)周期長，而且生物資產(chǎn)往往占據(jù)很大比例，生物資產(chǎn)的生命受自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境影響大。一旦出現(xiàn)災(zāi)害，存貨將面臨減值，而減值準(zhǔn)備的計提往往受到很大的主觀因素影響，而且此類生物資產(chǎn)往往是在水中，難以直接觀測，存貨的計量與確認(rèn)容易受到人為操縱，此類企業(yè)存貨的上述特點決定了對其存貨項目審計將會面臨諸多不可控的因素,這些因素可能會帶來審計風(fēng)險，需要審計人員作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

綜觀資本市場中的財務(wù)造假，從“銀廣夏”、“藍(lán)田股份”、到“萬福生科”、“綠大地”，大都與存貨有關(guān)。2014年10月，“獐子島”第三季度財務(wù)報表又突然出現(xiàn)“黑天鵝事件”，對價值近8 億元人民幣的扇貝計提減值。大華會計師事務(wù)所在此次事件中進(jìn)行了監(jiān)盤，然而，所計提減值的存貨位于海下直接造成了監(jiān)盤的難度，不恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤過程將難以對此次事件作出合理保證，同時會帶來較大的審計風(fēng)險。筆者希望通過對“獐子島事件”的思考，總結(jié)獐子島公司存貨項目特點及對其審計過程中可能面臨的風(fēng)險，并嘗試性地提出應(yīng)對相關(guān)風(fēng)險的方法。

表1 近三年獐子島存貨中消耗性生物資產(chǎn)的數(shù)量

表2 2014年水下養(yǎng)殖業(yè)公司財務(wù)指標(biāo)

表3 事件中獐子島公司的違規(guī)項目

表4 獐子島公司存在的風(fēng)險隱患

二、獐子島公司存貨特征

獐子島公司的存貨主要包括原材料、周轉(zhuǎn)材料、委托加工材料、在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品（庫存商品）、發(fā)出商品、消耗性生物資產(chǎn)等。獐子島的存貨占企業(yè)總資產(chǎn)的比例較大，2012年這一比例為49.77%，2013年這一比例為50.50%，2014年由于“獐子島事件”的發(fā)生，這一比例下降為34.99%。其中消耗性生物資產(chǎn)在存貨中占據(jù)了較大比例，從表一中不難看出，獐子島的生物性資產(chǎn)在2012年和2013年占存貨總額的比例基本維持在80%左右，2014年由于計提了大額減值準(zhǔn)備這一比例有所降低。此外，在其年報中披露的營業(yè)收入來源來看，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)是第一大收入來源，按產(chǎn)品分類，蝦夷扇貝是最大收入來源。然而，獐子島養(yǎng)殖品種較為單一將導(dǎo)致風(fēng)險，公司其它海珍品海參、鮑魚、海膽、海螺等的養(yǎng)殖規(guī)模相對較小，尚未對其經(jīng)營業(yè)績形成重要支撐。因此，優(yōu)勢產(chǎn)品的變動將會影響到獐子島公司的盈利能力、市場占有率及可持續(xù)發(fā)展能力。

獐子島公司采用的“野生野長”底播增殖方式受所處海域的自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境影響較大。如底質(zhì)、水文環(huán)境（水深、水溫、鹽度）、敵害、臺風(fēng)、風(fēng)暴潮、冷水團(tuán)、養(yǎng)殖容量、自然災(zāi)害等環(huán)境脅迫因子，均會對養(yǎng)殖區(qū)域的養(yǎng)殖產(chǎn)品帶來重大影響，影響到養(yǎng)殖產(chǎn)品的生存安全。

目前，我國A 股市場中，主營業(yè)務(wù)涉及水下養(yǎng)殖的公司主要有6家，分別為獐子島、東方海洋、壹橋海參、國聯(lián)水產(chǎn)、大湖股份、好當(dāng)家。

觀察圖1 中2014年行業(yè)內(nèi)各公司存貨占總資產(chǎn)的比例，我們可以發(fā)現(xiàn)多數(shù)企業(yè)的存貨占到了總資產(chǎn)的百分之三十以上，這一比例最低的是壹橋海參，其存貨也占到了總資產(chǎn)的14.14%，整個行業(yè)這一比例的平均值則達(dá)到了29.41%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出了A股市場存貨占總資產(chǎn)比例的平均值。因此，不難看出水下養(yǎng)殖業(yè)公司存貨占總資產(chǎn)的比重較高，占用了大量的營運(yùn)資金。

對于水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)，由于水產(chǎn)養(yǎng)殖都要經(jīng)過育苗、繁殖、培育、投入放養(yǎng)的生產(chǎn)過程，生長周期較長，導(dǎo)致其存貨周轉(zhuǎn)較慢。由表2 可以看出，2014年水下養(yǎng)殖行業(yè)的平均存貨周轉(zhuǎn)率為119.55%，平均存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)為358.14 天。較長的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)導(dǎo)致企業(yè)的資金被存貨長期占用，使企業(yè)資金使用效率受到限制。

從2014年水下養(yǎng)殖業(yè)上市公司的凈資產(chǎn)收益率來看，行業(yè)整體的經(jīng)營情況并不是十分良好。此時如果管理層有較大的業(yè)績壓力，那么管理層很有可能會通過造假來提升業(yè)績。水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)存貨占總資產(chǎn)比例較大，而且存放地點特殊，對其真實性、存在性、完整性的識別很大程度上依賴于主觀判斷，很難掌握百分之百完整的信息，因此存貨往往是造成注冊會計師審計風(fēng)險的重要項目之一。

基于以上分析，與水下養(yǎng)殖業(yè)存貨項目相關(guān)的事項應(yīng)當(dāng)引起注冊會計師的重點關(guān)注。而獐子島在2014年第三季度發(fā)生的巨額減值，更是引起了社會各方的關(guān)注，由于其存貨的特殊性，注冊會計師在審計過程中將面臨相關(guān)審計風(fēng)險。本文下一部分將重點對注冊會計師對獐子島進(jìn)行審計過程中存在的風(fēng)險進(jìn)行分析總結(jié)。

三、“獐子島事件”中存在的審計風(fēng)險

（一）獐子島三季報計提大額減值

2014年10月31日，獐子島公司發(fā)布2014年第三季度季報，公司根據(jù)2014年秋季存量調(diào)查報告發(fā)現(xiàn)的底播蝦夷扇貝災(zāi)害損失情況，對資產(chǎn)負(fù)債表日（2014年9月30日）的存貨進(jìn)行了相應(yīng)賬務(wù)處理。

獐子島公司同日發(fā)布的前三季度業(yè)績預(yù)告修正公告，將預(yù)計盈利修改為預(yù)計虧損，原因為2014年9月15日至10月12日，其秋季底播蝦夷扇貝存量抽測發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常，根據(jù)其抽測結(jié)果，決定對105.64 萬畝海域成本為73,461.93 萬元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進(jìn)行核銷處理，對43.02 萬畝海域成本為30,060.15萬元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準(zhǔn)備28,305 萬元，扣除遞延所得稅影響25,441.73 萬元，合計影響凈利潤76,325.2 萬元，全部計入2014年第三季度。

（二）獐子島公司內(nèi)控存在缺陷

對于“獐子島事件”，相關(guān)部門最終的調(diào)查結(jié)果是，發(fā)現(xiàn)其經(jīng)營過程中存在表3 及表4 中所示的多項違規(guī)行為和風(fēng)險隱患，但并未查出其在此次大額計提減值的事件中存在信息造假的行為。

證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果雖然并未發(fā)現(xiàn)獐子島存在造假，但是從其調(diào)查的結(jié)果來看，有一點是可以確定的，那就是獐子島公司的內(nèi)部控制存在缺陷，存在發(fā)生管理舞弊的機(jī)會。對于獐子島公司這樣一個存在業(yè)績下滑壓力，又有發(fā)生舞弊機(jī)會的公司，其發(fā)生舞弊的可能性將大大增加，注冊會計師在審計過程中必須保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，對其內(nèi)控上的薄弱環(huán)節(jié)要進(jìn)行重點關(guān)注，在取得足夠的審計證據(jù)后才能得出結(jié)論，這樣才能最大限度的減小注冊會計師的審計風(fēng)險。

（三）“獐子島事件”中存貨監(jiān)盤存在風(fēng)險

“獐子島事件”中對獐子島公司實施審計的是大華會計師事務(wù)所（以下簡稱“大華”）。筆者對大華“關(guān)于獐子島集團(tuán)股份有限公司部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計提跌價準(zhǔn)備會計處理的專項說明”（以下簡稱“專項說明”）中公布的“部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤情況”進(jìn)行了分析，主要可以分為以下五點：

1.審計人員進(jìn)行監(jiān)盤的時間受限

專項說明中提到，大華于2014年10月18日、10月20日、10月25日對獐子島公司2011年度、2012年度底播蝦夷扇貝的部分海域的盤點情況進(jìn)行了監(jiān)盤。整個監(jiān)盤過程只有三天，而獐子島公司秋季底播蝦夷扇貝存量抽測用了將近一個月的時間，顯然大華僅僅用三天時間進(jìn)行水下存貨監(jiān)盤將大大減弱監(jiān)盤結(jié)論的可靠性。但大幅增加監(jiān)盤時間也是不實際的，因為獐子島自己發(fā)現(xiàn)問題時已經(jīng)是十月中旬，而十月底前就要披露季報，因此留給大華進(jìn)行監(jiān)盤的時間受到嚴(yán)重限制。另外，即使時間上沒有限制，也要考慮成本效益原則，不可能花大量的時間進(jìn)行存貨的監(jiān)盤。此時，注冊會計師需要作出自己的判斷，權(quán)衡成本和監(jiān)盤的可靠性，最終確定實施監(jiān)盤的時間。

2.審計人員進(jìn)行監(jiān)盤的地點選擇受限

專項說明中提到，參加盤點人員有盤點船只的船長及船上作業(yè)人員、公司的財務(wù)人員，會計師事務(wù)所的監(jiān)盤人員。這里監(jiān)盤的人員中大部分是獐子島公司的人員，大華沒有邀請其他專業(yè)人士共同參與監(jiān)盤，此時就需要注冊會計師掌握一些航海的知識，否則一個對航海知識一無所知的審計人員根本無法判斷自己是否已經(jīng)到達(dá)預(yù)定海域。如果審計人員連這一點都無法準(zhǔn)確判斷的話，那么其得出的監(jiān)盤結(jié)論將說明不了任何問題。

專項說明中提到，整個過程中，獐子島公司管理層的責(zé)任是組織盤點工作，制定盤點程序，并按照程序的規(guī)定在指定的海域進(jìn)行下網(wǎng)、起網(wǎng)、點數(shù)、測標(biāo)及稱重等，并保證盤點的內(nèi)容真實、準(zhǔn)確和完整，不存在虛假記載、重大遺漏。這里大華缺乏主動權(quán)，監(jiān)盤的地點完全由被監(jiān)盤單位選定，這樣就給被監(jiān)盤單位留下的內(nèi)部操作的空間，獐子島完全有能力將監(jiān)盤的地點選在對自己有利的海域。那么由注冊會計師選擇進(jìn)行監(jiān)盤的海域是不是可行呢？在當(dāng)前的情況下，答案是否定的。因為注冊會計師一般情況下對海水養(yǎng)殖方面的知識是不熟悉的，所以如果由注冊會計師隨機(jī)選定監(jiān)盤海域，那么其選定的海域也未必是具有代表性的。無法確定被選海域是否具有代表性的情況下，注冊會計師監(jiān)盤的結(jié)論就會存在錯誤的風(fēng)險，從而增加注冊會計師的審計風(fēng)險。

3.進(jìn)行監(jiān)盤的審計人員組成受限

專項說明中提到，參加盤點人員有盤點船只的船長及船上作業(yè)人員、公司的財務(wù)人員，會計師事務(wù)所的監(jiān)盤人員。這里監(jiān)盤的人員中大部分是獐子島公司的人員，大華沒有邀請其他專業(yè)人士共同參與監(jiān)盤，此時就需要注冊會計師掌握一些航海的知識，否則一個對航海知識一無所知的審計人員根本無法判斷自己是否已經(jīng)到達(dá)預(yù)定海域。如果審計人員連這一點都無法準(zhǔn)確判斷的話，那么其得出的監(jiān)盤結(jié)論將說明不了任何問題。

4.參與監(jiān)盤的審計人員知識受限

專項說明中提到，監(jiān)盤人員主要工作包括：觀察實際盤點時是否按事先選定的點位下網(wǎng)、起網(wǎng)；對采捕上的蝦夷扇貝的計數(shù)、測標(biāo)、稱重是否正確，盤點數(shù)據(jù)是否正確、完整地記錄在盤點表中。監(jiān)盤，從字面上理解即是看著（監(jiān)督）別人盤點。審計人員此時如果不懂蝦夷扇貝是如何進(jìn)行計數(shù)、測標(biāo)、稱重的，那么審計人員就真的只是看著，最終是被監(jiān)盤單位說是多少就記錄多少。這樣監(jiān)盤的意義顯然就變得微乎其微。

5.不同審計人員職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)存在差異

專項說明中提到，大華在“獐子島事件”中得出的監(jiān)盤結(jié)論是：本次監(jiān)盤海域1,498.39 畝底播蝦夷扇貝的平均畝產(chǎn)分別為2011年度1.95公斤、2012年度2.33 公斤，獐子島公司2014年秋季存量調(diào)查報告中相同海域平均畝產(chǎn)分別為2011年度1.10 公斤、2012年度2.14 公斤，二者數(shù)據(jù)相比較，差異不大，基本吻合。

在大華給出的監(jiān)盤結(jié)論中，筆者發(fā)現(xiàn)對于2011年的畝產(chǎn)，大華測量的數(shù)據(jù)和獐子島公司的數(shù)據(jù)相差了近1.8 倍，大華給出的結(jié)論是“二者數(shù)據(jù)相比較，差異不大，基本吻合”。這里注冊會計師顯然運(yùn)用了職業(yè)判斷，注冊會計師根據(jù)自己掌握的知識和經(jīng)驗得出了自己的判斷。對于1.8倍的差距其他會計師極有可能給出截然相反的結(jié)論，因此這里是否存在審計判斷偏誤是值得探究的。

四、審計風(fēng)險總結(jié)與應(yīng)對

通過對“獐子島事件”中大華對獐子島公司海下存貨監(jiān)盤整個過程的分析，筆者初步得出注冊會計師在對水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的存貨進(jìn)行監(jiān)盤時可能面臨的風(fēng)險主要有：（1）由于考慮成本效益和盤點地的特殊性，監(jiān)盤的時間和人員數(shù)量受到限制；（2）注冊會計師缺乏水下養(yǎng)殖的專業(yè)知識，很難合理設(shè)定抽查范圍，只能聽從被審計單位安排；（3）注冊會計師不是業(yè)航海員，無法確定自己是否到達(dá)了專指定位置；（4）注冊會計師不懂水產(chǎn)計量規(guī)則，可能被一些專業(yè)術(shù)語所誤導(dǎo)，作出錯誤的職業(yè)判斷。

針對上述風(fēng)險，筆者認(rèn)為注冊會計師應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面進(jìn)行防范：（1）在條件允許的情況下，盡可能多的安排實地盤點的時間；（2）學(xué)習(xí)水下養(yǎng)殖業(yè)的相關(guān)知識；（3）掌握一定的航海知識以確定到達(dá)預(yù)定抽樣點；（4）聘請或咨詢相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜逸o助審計工作。

另外，在“獐子島事件”中，還存在苗種采購環(huán)節(jié)內(nèi)部控制失效的風(fēng)險，對其進(jìn)行審計時還應(yīng)該對其采購環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測試，評估其在采購環(huán)節(jié)對苗種數(shù)量、質(zhì)量等的把控程度，評估采購中采購業(yè)務(wù)員與養(yǎng)殖戶之間存在的利益交易的可能性。只有當(dāng)期采購環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制室切實有效時，當(dāng)時采購的相關(guān)憑證和發(fā)票，以及對提供苗種養(yǎng)殖戶進(jìn)行走訪詢問，才能有效證明其存貨的存在性，否則注冊會計師將面臨較大的審計風(fēng)險。

五、啟示

隨著海洋經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會有更多的水下養(yǎng)殖企業(yè)謀求上市，一些不符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)要想上市勢必會出現(xiàn)造假，而由于水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的特殊性，其存貨項目將會成為這些企業(yè)造假的重要渠道。注冊會計師在對此類企業(yè)的審計中需要對存貨項目引起特別重視。在大華對獐子島存貨的監(jiān)盤過程中存在一些審計風(fēng)險點，這些風(fēng)險點的存在將會導(dǎo)致審計失敗。雖然此次“獐子島事件”未被查出存貨項目造假，但是這種審計風(fēng)險是實際存在的。

最后，通過對“獐子島事件”的思考，筆者認(rèn)為，會計師事務(wù)所可以實行行業(yè)專門化，提高對特殊行業(yè)的審計能力，從而能更好地鑒別客戶會計報表的錯報風(fēng)險，采取有效的審計程序、搜集適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。