劉安琪

【摘 要】隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷成熟，通過借鑒美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國實(shí)際，我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有大幅度提高。然而，對(duì)于投資者來說，會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)依然存在。本文由會(huì)計(jì)信息失真的危害與表現(xiàn)形式入手，分析會(huì)計(jì)信息失真危害與原因，最后提出解決措施，旨在提升企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理能力，推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化管理。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息失真；管理現(xiàn)狀；負(fù)面影響

自1948年英國《公司法》（Companies Act）開始，“真實(shí)與公允”一直作為英國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量框架的最高標(biāo)準(zhǔn)。這一提法的影響是深遠(yuǎn)的。此后，美國、加拿大、澳大利亞等國家以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求時(shí)，都將可靠性納入基本要求的范疇，而真實(shí)性是可靠性的靈魂。我國2006年提出的“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的基礎(chǔ)準(zhǔn)則第十二條中也對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性做出了規(guī)定。2010年9月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與IASB共同發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中，歷史性地將“可靠性”調(diào)整為“如實(shí)反映”，與相關(guān)性共同列為基本的質(zhì)量特征。由此可見，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)真實(shí)性給予了足夠的重視。

但僅僅有規(guī)則制定者的重視是不夠的，會(huì)計(jì)信息從沒有因?yàn)閲?yán)格的規(guī)范而給予信息使用則足夠的信心。從最早的南海公司事件，到安然事件，再到國內(nèi)的藍(lán)田股份、銀廣夏等案例，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的擔(dān)憂從未減少。筆者通過分析歷年《中華人民共和國財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告》（以下稱“質(zhì)檢公告”）發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息失真的表現(xiàn)相比之前的事件，沒有很大的變化，主要有以下幾種形式。

一、會(huì)計(jì)信息失真的危害與表現(xiàn)

1.會(huì)計(jì)憑證信息失真

在原始憑證管理中，時(shí)常會(huì)發(fā)現(xiàn)原始賬目造假現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為虛開發(fā)票。如201年的“質(zhì)檢公告”中提到，安徽皖能股份有限公司部分子公司粉煤灰收入等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)缺少會(huì)計(jì)憑證，無法核實(shí)確認(rèn)。原始憑證信息失真易造成財(cái)務(wù)管理混亂，會(huì)計(jì)人員難以根據(jù)原始憑證判斷資金流動(dòng)流動(dòng)情況，企業(yè)財(cái)務(wù)管理的預(yù)測分析功能弱化，企業(yè)管理人員無法有效判斷未來一段時(shí)間內(nèi)資金消耗情況，易出現(xiàn)資金浪費(fèi)。

2.收入信息失真

收入信息失真也是一種較為嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真情況。部分會(huì)計(jì)人員在工作過程中，由于缺少職業(yè)素養(yǎng)，利用職務(wù)之便將部分資金轉(zhuǎn)移；或自身綜合能力不足，未完全統(tǒng)計(jì)資金情況，造成會(huì)計(jì)信息空白。收入信息失真的主要危害是造成企業(yè)資金丟失，對(duì)企業(yè)效益產(chǎn)生負(fù)面影響；同時(shí)，部分財(cái)務(wù)管理中的違法現(xiàn)象影響企業(yè)正常統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)信息能力，最終演化為會(huì)計(jì)憑證信息失真現(xiàn)象。

3.會(huì)計(jì)披露信息失真

會(huì)計(jì)信息披露信息失真主要通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，虛報(bào)企業(yè)營業(yè)額，來達(dá)到穩(wěn)定債權(quán)人、股權(quán)人的目的。一般情況下，會(huì)計(jì)披露信息主要存在于上市公司中，由于上市公司多屬于大型集團(tuán)，其經(jīng)營結(jié)構(gòu)、管理結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出明顯的多元化趨勢。而上市公司的會(huì)計(jì)披露信息，涵蓋了子公司、母公司及其他合營公司的整體財(cái)務(wù)現(xiàn)象，所涉及的范圍廣；同時(shí)，子公司、母公司等在財(cái)務(wù)管理中具有相對(duì)獨(dú)立性，但又相互聯(lián)系，任何一家子公司（或母公司）資金出現(xiàn)問題，會(huì)直接影響上市公司整體效益，最終引發(fā)債權(quán)人、股權(quán)人群體動(dòng)蕩，影響企業(yè)管理，而部分企業(yè)為規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)，刻意制造出會(huì)計(jì)信息披露失真情況。

4.資產(chǎn)、利潤不實(shí)

這是最為普遍的信息失真現(xiàn)象。大多會(huì)計(jì)信息符合《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但靈活運(yùn)用準(zhǔn)則，借口職業(yè)判斷，虛增資產(chǎn)和利潤。如2010年“質(zhì)檢公告”中，家樂福（中國）管理咨詢服務(wù)公司向處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的關(guān)聯(lián)方發(fā)放委托貸款9200萬元未計(jì)提減值準(zhǔn)備。沃爾瑪（中國）投資有限公司存在多計(jì)資產(chǎn)287萬元、少計(jì)收入6803萬元等問題。

上述失真是從會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的角度總結(jié)出來的。不僅如此，審計(jì)程序執(zhí)行不到位、審計(jì)證據(jù)不合理、內(nèi)控缺失也都是造成會(huì)計(jì)信息失真的原因。為什么在準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)的努力下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量仍然不能讓投資者滿意呢？答案應(yīng)該從會(huì)計(jì)信息失真產(chǎn)生的理論根源說起。

二、造成會(huì)計(jì)信息失真的原因

吳聯(lián)生（2003）提出會(huì)計(jì)信息失真原因的“三分法”：規(guī)則性失真，違規(guī)性失真，行為性失真。規(guī)則性失真指示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范制定得與現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)所要揭示的規(guī)律不相符；違規(guī)性失真是指生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的人員有違規(guī)的動(dòng)力，其中強(qiáng)調(diào)經(jīng)理人負(fù)擔(dān)主要責(zé)任；行為性失真是指生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的人員由于沒有充分理解相應(yīng)的規(guī)章制度，或者規(guī)章制度天然具有靈活性而造成的信息失真。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息失真的根本原因是會(huì)計(jì)信息交換的市場上，各方參與者作為人的局限性。吳聯(lián)生（2003）也提到了人的局限性，并做出了詳細(xì)的哲學(xué)原理闡述，但他僅僅將人的局限性作為行為性失真產(chǎn)生的原因。筆者認(rèn)為可以繼續(xù)推廣到規(guī)則性失真和違規(guī)性失真。

會(huì)計(jì)信息的參與者分為供需兩方陣營。供應(yīng)會(huì)計(jì)信息的是企業(yè)的經(jīng)理人和會(huì)計(jì)人員；需求方是投資者和潛在投資者，甚至包括其他社會(huì)公眾（對(duì)該企業(yè)的產(chǎn)品有需求）。需求方數(shù)量過于龐大，無法全部參與決策，為了平衡需求方的信息不對(duì)稱，政府需要介入。此處暫不考慮獨(dú)立董事制度，因?yàn)楣P者認(rèn)為我國獨(dú)立董事有效性有待研究。參與者就可以歸納為、政府、經(jīng)理人、會(huì)計(jì)人員三類。每一類參與者的局限性對(duì)應(yīng)著“三分法”中的一個(gè)類別的會(huì)計(jì)信息失真。

1.企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制不健——規(guī)則性失真

吳聯(lián)生（2003）認(rèn)為規(guī)則性失真的理由會(huì)計(jì)域秩序和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不相符。會(huì)計(jì)域秩序是指在沒有監(jiān)管的情況下，會(huì)計(jì)所賴以存在的契約關(guān)系形成的自然秩序。如同市場經(jīng)濟(jì)一樣，是供需雙方的沖突碰撞，經(jīng)過“看不見的手”漫長地調(diào)成，形成的自然秩序。會(huì)計(jì)域秩序與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏差造成的不真實(shí)是無法避免的，因?yàn)橹贫?zhǔn)則的人無法完全掌握所有會(huì)計(jì)相關(guān)的契約，也無法把它們完全整理歸納成知識(shí)，再用可理解的語言表達(dá)出來。因此規(guī)則性失真源于準(zhǔn)則制定者的局限性。

2.企業(yè)利益觀念不正確——違規(guī)性失真

違規(guī)性失真的根本原因被吳聯(lián)生（2003）解釋為信息不對(duì)稱。他還提到經(jīng)理人和會(huì)計(jì)人員作為人力資源投入到企業(yè)，與投資者的非人力資源相比，對(duì)公司的控制最為直接，有較強(qiáng)的信息優(yōu)勢。企業(yè)和經(jīng)理人的代理關(guān)系，讓經(jīng)理人有追求短期利益的動(dòng)機(jī)。由于公開募股，企業(yè)投資人的流動(dòng)性很大，大多投資者不用為企業(yè)的明天負(fù)責(zé)，也提高了對(duì)短期利益的需求。會(huì)計(jì)人員是聽從經(jīng)理人的掌控，投資者也沒有太大的選擇權(quán)，因此主要的責(zé)任人是經(jīng)理人。如果經(jīng)理人能保持會(huì)計(jì)誠信，那么違規(guī)性失真不太可能發(fā)生。違規(guī)性失真主要原因是經(jīng)理人的局限性，經(jīng)理人的行為沒有得到足夠的約束和監(jiān)督。

3.會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)與工作能力有待提高——行為性失真

行為性失真的原因顯而易見。理想狀態(tài)是，會(huì)計(jì)人員都能充分掌握會(huì)計(jì)知識(shí)，擁有全局觀，能夠在準(zhǔn)則靈活的地方發(fā)揮職業(yè)判斷，來保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允。但這很難達(dá)到。另一個(gè)解決途徑就是消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性。如楊勝雄（2002）所說，如果完全消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的靈活性，雖然能解決行為性失真的問題，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性必然受到影響。

三、會(huì)計(jì)信息失真管理的幾點(diǎn)措施

第一，針對(duì)規(guī)則性失真，政策制定這應(yīng)該加深會(huì)計(jì)概念框架的建設(shè)，通過理論來指導(dǎo)實(shí)踐。在出現(xiàn)具體問題時(shí)，要深入探究原因，不能“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”。第二，違規(guī)性失真應(yīng)明確責(zé)任人，完全將會(huì)計(jì)人員解脫出來，可以效仿美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出的“檢舉人”（whistle blower）保護(hù)措施。第三， 對(duì)于行為性失真，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育，尤其是對(duì)職業(yè)判斷方法的知道。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性的減少只能作為應(yīng)急的監(jiān)管措施，不能長期依賴。下面提出一些具體的管理措施。

1.優(yōu)化內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，防范會(huì)計(jì)信息失真

首先，要做到職權(quán)分離（segregation of duties）。這是借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)控的規(guī)定，即授權(quán)、交易、記錄的職責(zé)應(yīng)該分開。其次，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，甚至整個(gè)企業(yè)的信息系統(tǒng)的建設(shè)和維護(hù)。信息時(shí)代，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的地位越來越重要。減少人工操作，從而降低信息失真的非系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。最后，企業(yè)要降低財(cái)務(wù)管理的復(fù)雜程度。仲興康等指出，部分企業(yè)財(cái)務(wù)管理組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，也是造成會(huì)計(jì)信息失真的重要風(fēng)險(xiǎn)因素。第一，實(shí)施“扁平化”管理方案，逐步破除傳統(tǒng)的垂直管理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)管理結(jié)構(gòu)優(yōu)化，通過減少企業(yè)干預(yù)會(huì)計(jì)初次審計(jì)結(jié)果，最終達(dá)到避免會(huì)計(jì)信息失真的情況；第二，實(shí)施靈活管理方案，注意管理單位對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)工作的干預(yù)，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)工作的自我監(jiān)督作用，調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員工作積極性，最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息與企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求的統(tǒng)一。

2.改進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息處理方式，提高工作人員工作能力

在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理工作中，應(yīng)進(jìn)一步提高信息化技術(shù)的應(yīng)用范圍，依靠局域網(wǎng)與網(wǎng)絡(luò)，將企業(yè)財(cái)務(wù)管理信息有效的傳達(dá)給相應(yīng)部門，保證會(huì)計(jì)信息傳達(dá)的真實(shí)、有效；同時(shí)，應(yīng)積極在會(huì)計(jì)信息整合過程中應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)，確保財(cái)務(wù)信息能貫穿財(cái)務(wù)信息整理的整個(gè)流程，提高財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，避免會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象發(fā)生。其次，應(yīng)定期開展會(huì)計(jì)工作人員教育工作，在進(jìn)行職業(yè)道德修養(yǎng)、職能專業(yè)知識(shí)教育的同時(shí)，加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)教育，在提高會(huì)計(jì)工作人員綜合素養(yǎng)的同時(shí)，使其充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息指失真的嚴(yán)重性，降低人為因素對(duì)會(huì)計(jì)工作的影響；最后，推行新型工作方案，鼓勵(lì)不同會(huì)計(jì)人員之間相互監(jiān)督，以進(jìn)一步控制信息失真風(fēng)險(xiǎn)。

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