趙 田

（中國(guó)藍(lán)星哈爾濱石化有限公司，哈爾濱 150038）

引言

伴隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的不斷提升，工業(yè)生產(chǎn)的機(jī)器化水平越來(lái)越高，使得與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品與提供服務(wù)相關(guān)的直接生產(chǎn)成本（直接人工和直接材料等）占生產(chǎn)總生產(chǎn)的比重越來(lái)越小，產(chǎn)品與服務(wù)的成本架構(gòu)發(fā)生了翻天覆地的變化。此時(shí)，與生產(chǎn)力水平的發(fā)展相適應(yīng)作業(yè)成本法受到了較大的歡迎，在西方國(guó)家得到了較為廣泛的運(yùn)用，并取得了令人滿(mǎn)意的實(shí)踐結(jié)果，促進(jìn)了企業(yè)生產(chǎn)力水平的進(jìn)一步提升和所在國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

隨著改革開(kāi)放的進(jìn)一步推進(jìn)，20世紀(jì)90年代作業(yè)成本法在引入我國(guó)，并在鐵路、醫(yī)療和物流等行業(yè)得到了運(yùn)用。根據(jù)學(xué)者郝鳳英（2010）的研究，作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用比率不到8%，這也讓人不禁對(duì)在西方國(guó)家獲得較大歡迎的作業(yè)成本法在本土化以后的實(shí)施效果和我國(guó)企業(yè)接受程度產(chǎn)生了質(zhì)疑。因而，對(duì)作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中的運(yùn)用進(jìn)行研究以分析作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)的運(yùn)用過(guò)程中存在的問(wèn)題以及能夠通過(guò)哪些措施予以改進(jìn)是值得深入研究的問(wèn)題。

一、我國(guó)企業(yè)作業(yè)成本法運(yùn)用中存在的問(wèn)題

（一）我國(guó)企業(yè)成本控制意識(shí)落后，不能與時(shí)俱進(jìn)

我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)管理模式與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比是較為落后的，這種傳統(tǒng)的生產(chǎn)管理模式更為注重的是企業(yè)在生產(chǎn)管理中的投入，包括人力、物力以及資本的投入，這種勞動(dòng)密集型的生產(chǎn)管理工作更多的是以生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務(wù)為中心來(lái)組織企業(yè)的生產(chǎn)，但是對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務(wù)的整個(gè)過(guò)程的控制能力和掌握能力較弱。企業(yè)往往采取粗放型的傳統(tǒng)成本管理方式，在這一方式的指引下，成本管理工作沒(méi)有固定的標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)管理工作的程序也不能往程序化的方向走。作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)成本控制方式有著較為嚴(yán)格的要求，作業(yè)成本法的實(shí)施需要在從資源的投入到相關(guān)作業(yè)再到最終的產(chǎn)品或者服務(wù)的整個(gè)生產(chǎn)的過(guò)程中把成本的核算與成本的控制融合在一起，將資源如何消耗的過(guò)程明確到具體的某一項(xiàng)作業(yè)，這既需要敏銳的成本管理意識(shí)，也為各種作業(yè)過(guò)程的劃分帶來(lái)了較大的工作量，整個(gè)過(guò)程是極為復(fù)雜的。在這種成本管理意識(shí)較為缺乏的背景下，我國(guó)企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施需要企業(yè)家、財(cái)務(wù)人員和生產(chǎn)人員通力配合，只有充分認(rèn)識(shí)到當(dāng)前傳統(tǒng)成本管理方式下的諸多弊端，并下決心要予以改進(jìn)，才能取得成效。但是這些因素對(duì)于我國(guó)企業(yè)而言，還是較為缺乏的。

（二）勞動(dòng)密集型的產(chǎn)業(yè)背景使得作業(yè)成本法難有成效

從我國(guó)企業(yè)當(dāng)前的分布情況來(lái)看，勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)了主要的地位，高技術(shù)產(chǎn)業(yè)或者資本密集型的產(chǎn)業(yè)在我國(guó)企業(yè)中所占的比重還較少。在勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)較為集中的產(chǎn)業(yè)大背景下，直接成本費(fèi)用在企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中占據(jù)較大的比例，而作為間接成本的制造費(fèi)用在企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中所占比重較小。在企業(yè)的作業(yè)成本法實(shí)施過(guò)程中，主要是針對(duì)如何分配制造費(fèi)用提出了獨(dú)到的方法，在勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中發(fā)揮作業(yè)的空間較小，成效不明顯，因而傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)往往會(huì)對(duì)作業(yè)成本法較為排斥，卻青睞較為落后的傳統(tǒng)成本核算與控制方法。

（三）財(cái)務(wù)相關(guān)人員素質(zhì)不能滿(mǎn)足作業(yè)成本法的要求

從相關(guān)作業(yè)成本法實(shí)施的具體情況來(lái)看，成本核算過(guò)程非常復(fù)雜，對(duì)于作業(yè)具體的識(shí)別既需要極為專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，又需要一定的職業(yè)判斷作為基礎(chǔ)，這與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算具有非常大的差別，也對(duì)我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)提出了更高的要求。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)看，我國(guó)企業(yè)中財(cái)務(wù)人員從業(yè)的學(xué)歷分布如下：有高等學(xué)歷的會(huì)計(jì)從業(yè)人員比例只有16.8%左右，具有中等學(xué)歷從業(yè)人員不到40%，在企業(yè)的財(cái)務(wù)從業(yè)人員中，具有中級(jí)職稱(chēng)及以上的財(cái)務(wù)人員的比重更低。殊不知，企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法，更多的是以人才為依托實(shí)施的成本管理活動(dòng)，人才僅僅具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)能力是不夠的，還需要對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程具有一定的了解，如果不具有這一點(diǎn)的話(huà)，僅僅通過(guò)簡(jiǎn)單的劃分來(lái)確實(shí)作業(yè)對(duì)于企業(yè)成本管理的有效性是會(huì)帶來(lái)較大不利的。

（四）我國(guó)企業(yè)的信息化水平較低，不能滿(mǎn)足作業(yè)成本法的需求

與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法不同的是，作業(yè)成本計(jì)法在成本計(jì)算的過(guò)程中，成本計(jì)算方法并非一元化，而是主要采用了多元化的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。這一成本核算過(guò)程僅僅依靠人力是無(wú)法完成的，需要現(xiàn)代電子計(jì)算技術(shù)的不斷進(jìn)步和應(yīng)用為基礎(chǔ)，如果沒(méi)有信息化水平作為依托，這一分配標(biāo)準(zhǔn)會(huì)因?yàn)槠潺嫶笥?jì)算工作量而無(wú)法在具體實(shí)踐過(guò)程中得到運(yùn)用。隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)電算化水平在近年來(lái)有了較大程度上的提升，但是從整體上而言，電算化水平仍處于偏低的水準(zhǔn)，更多的是將企業(yè)的手工記賬轉(zhuǎn)賬到計(jì)算機(jī)上完成，在生產(chǎn)原料的采購(gòu)、規(guī)?；纳a(chǎn)以及成本管理等綜合管理層面，系統(tǒng)化的水平與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，還是較低的。這種局面的形成，與我國(guó)的財(cái)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)能力較弱具有較大關(guān)聯(lián)，我國(guó)的財(cái)務(wù)軟件，如用友、金蝶等，更多的是靠其低價(jià)來(lái)與SAP等國(guó)際領(lǐng)先的財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)來(lái)競(jìng)爭(zhēng)，而且國(guó)產(chǎn)軟件在我國(guó)的市場(chǎng)占有率處于較高的水平，這也為作為成本法的運(yùn)用帶來(lái)了一定的阻力。所以，我國(guó)企業(yè)想要應(yīng)用作業(yè)成本法，更強(qiáng)的會(huì)計(jì)電算化技術(shù)是不可或缺的。

二、我國(guó)企業(yè)作業(yè)成本法運(yùn)用的針對(duì)性建議

（一）通過(guò)積極的宣傳來(lái)提升企業(yè)的成本管理意識(shí)

通過(guò)前文的分析，觀(guān)念上的不能與時(shí)俱進(jìn)是我國(guó)作業(yè)成本法在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中存在的最大障礙，這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面是企業(yè)的所有者不能從戰(zhàn)略層面上對(duì)此予以推動(dòng)，進(jìn)行使用企業(yè)不能夠真夠的貫徹實(shí)施這一先進(jìn)的成本管理制度；另一方面是企業(yè)的生產(chǎn)管理人員不能夠在思想上對(duì)作業(yè)成本法予以支持，從根源上不贊成企業(yè)針對(duì)成本進(jìn)行的變革，對(duì)傳統(tǒng)成本法的局限性和作業(yè)成本法的先進(jìn)性認(rèn)識(shí)不足也會(huì)導(dǎo)致作業(yè)成本法在企業(yè)的推進(jìn)過(guò)程中會(huì)面臨較大的阻力甚至影響到作業(yè)成本法的正常推行。隨著我國(guó)生產(chǎn)力水平的進(jìn)一步提升，機(jī)械化和自動(dòng)化的大中型企業(yè)將會(huì)越來(lái)越多，傳統(tǒng)的成本管理模式的適用性也會(huì)越來(lái)越差，科學(xué)成本管理制度與方法的需求呼聲也會(huì)越來(lái)越高，需要企業(yè)大量投入人力、財(cái)力與物力的作業(yè)成本法實(shí)施也會(huì)越來(lái)越困難，企業(yè)界高層領(lǐng)導(dǎo)、生產(chǎn)管理人員、財(cái)會(huì)人員從思想上認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的重要性與有效性，能夠有效促進(jìn)企業(yè)順利推行作業(yè)成本法。因而，財(cái)政部等政府機(jī)構(gòu)的大力宣傳就顯得尤為重要。

（二）推進(jìn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，為作業(yè)成本法運(yùn)用拓展空間

作業(yè)成本法的運(yùn)用對(duì)企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)具有一定的要求，如果企業(yè)的成本管理結(jié)構(gòu)中制造費(fèi)用所占的比例極小，那么作業(yè)成本法發(fā)揮其效用的空間也會(huì)被壓縮，效果也不如預(yù)期。這給勞動(dòng)密集型的產(chǎn)業(yè)背景下，運(yùn)用作業(yè)成本法帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)。但是，隨著我國(guó)企業(yè)進(jìn)一步轉(zhuǎn)型升級(jí)，勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)在我國(guó)產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)中所占的比重將會(huì)逐步減少，技術(shù)密集型和資本密集型產(chǎn)業(yè)在我國(guó)的長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃中日益得到重視。此時(shí)，如果能夠有效運(yùn)用作業(yè)成本法，將會(huì)對(duì)我國(guó)非傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)成本管理水平的提升產(chǎn)生重要的影響，對(duì)于間接提升我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)水平具有深遠(yuǎn)的意義。國(guó)家應(yīng)該在政策上積極主導(dǎo)我國(guó)產(chǎn)業(yè)的變革，在實(shí)踐中繼續(xù)深化改革，淘汰落后的產(chǎn)能，引導(dǎo)更多的資本密集型企業(yè)和技術(shù)密集型企業(yè)在我國(guó)落地重要，促進(jìn)我國(guó)生產(chǎn)力水平的進(jìn)一步飛躍與發(fā)展。

（三）加大人力資本的投入，為作業(yè)成本法運(yùn)用打好基礎(chǔ)

企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)終究是人才的競(jìng)爭(zhēng)，這點(diǎn)在企業(yè)成本管理制度的推行與運(yùn)用中也不例外。如果沒(méi)有具有扎實(shí)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人才為基礎(chǔ)，企業(yè)的作業(yè)成本法也是一紙空文。人力資本的投入主要從兩方面進(jìn)行，首先，在內(nèi)部員工的培訓(xùn)方面，由于作業(yè)成本法在實(shí)踐過(guò)程中與企業(yè)的各個(gè)部門(mén)都會(huì)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)，參與到作業(yè)成本管理實(shí)施過(guò)程中的各部門(mén)員工能否具有管理的意識(shí)和成本意識(shí)對(duì)于作業(yè)成本法能否順利推行具有重要意義。作業(yè)成本法的有效推行需要復(fù)合型人才，企業(yè)需要制定良好的人力資源計(jì)劃以應(yīng)對(duì)企業(yè)在推行作業(yè)成本法的過(guò)程中所面臨的人才缺口。以許繼電氣為例，其作為我國(guó)大型骨干型企業(yè)，在2001年推行作業(yè)成本法以后，完善的培訓(xùn)管理體系在企業(yè)中更好的實(shí)施，在為不同層次和不同專(zhuān)業(yè)類(lèi)型的員工定制了階段性培養(yǎng)計(jì)劃的同時(shí)，還積極為員工創(chuàng)造一些學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，如選修課和經(jīng)驗(yàn)交流等活動(dòng)。而且在2010年后，許繼電氣還有針對(duì)性地組織開(kāi)展了“金蘋(píng)果”學(xué)習(xí)活動(dòng)，該活動(dòng)以?xún)?nèi)部經(jīng)驗(yàn)的挖掘交流、內(nèi)部培訓(xùn)師培養(yǎng)、學(xué)習(xí)力的內(nèi)部營(yíng)造為活動(dòng)目的。其次，企業(yè)在作業(yè)成本法推行的過(guò)程中應(yīng)該積極行動(dòng)，聘請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的外部專(zhuān)業(yè)人員來(lái)對(duì)企業(yè)作業(yè)成本管理中遇到的問(wèn)題進(jìn)行指導(dǎo)，并使其對(duì)企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員進(jìn)行針對(duì)性的指導(dǎo)與培訓(xùn)，使得企業(yè)內(nèi)部員工能夠在外部導(dǎo)師的幫助下，將作業(yè)成本管理制度更好地在企業(yè)中推行下去。

（四）大力推進(jìn)信息技術(shù)在作業(yè)成本管理中的運(yùn)用

能否具有優(yōu)良的信息系統(tǒng)作為依托，是作業(yè)成本法能否順利推行重要的前提和保障。在作業(yè)成本法實(shí)施的過(guò)程中，復(fù)雜的信息收集處理工作和數(shù)據(jù)匯總工作是可避免的。作業(yè)成本法在實(shí)施中的數(shù)據(jù)計(jì)算量非常大，既需要核算需要各個(gè)作業(yè)資源消耗的精確信息，又需要對(duì)要所有的作業(yè)成本和直接成本進(jìn)行匯總，管理信息系統(tǒng)可以在這方面提供較大幫助，能夠保證作業(yè)成本管理中的成本準(zhǔn)確、可行和及時(shí)的計(jì)算出來(lái)。同樣以許繼電氣為例，在其實(shí)施作業(yè)成本管理的過(guò)程中，遇到的信息系統(tǒng)相關(guān)的問(wèn)題是較為復(fù)雜的，針對(duì)這一問(wèn)題，許繼電氣管理人員與深圳金蝶財(cái)務(wù)軟件公司簽訂合同，由其為許繼電氣的財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)開(kāi)發(fā)負(fù)責(zé)，使作業(yè)成本管理與財(cái)務(wù)系統(tǒng)軟件系統(tǒng)兼容。金蝶公司設(shè)計(jì)的ABC軟件系統(tǒng)極大提升了作業(yè)成本管理水平。

[1]李然.作業(yè)成本法在我國(guó)制造業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀分析[J].財(cái)會(huì)研究，2010，（4）.

[2]王英.作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用探析[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2014，（5）.