陳立軍

[摘 要]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊的方法有多種，折舊作為企業(yè)的一項(xiàng)成本費(fèi)用，如何正確合理地計(jì)提固定資產(chǎn)折舊影響到企業(yè)的應(yīng)稅所得額和所得稅稅負(fù)。本文從新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇的有關(guān)規(guī)定出發(fā)，探析固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理及稅收負(fù)擔(dān)的影響。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)折舊；所得稅；方法選擇

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08.102

大多數(shù)企業(yè)的固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重較大，會(huì)計(jì)制度從及時(shí)化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，制定了一整套的會(huì)計(jì)核算辦法。而稅法從歷史成本和收入與成本相配比原則出發(fā)，也制定了相應(yīng)的稅務(wù)處理方法，企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)折舊方法可以使每期的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用不同，從而影響企業(yè)的利潤(rùn)總額。所以，企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，必須按照稅法規(guī)定，正確地進(jìn)行納稅調(diào)整，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。

1 固定資產(chǎn)的概念

1.1 固定資產(chǎn)確認(rèn)

固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的重要?jiǎng)趧?dòng)資料，它能夠在若干個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期中發(fā)揮作用，并保持其原有的物質(zhì)形態(tài)，但是其價(jià)值由于損耗而逐漸減少，這部分減少的價(jià)值以折舊的形式，分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或是費(fèi)用中去，并在銷售收入中得到補(bǔ)償。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，并不是把所有的勞動(dòng)資料全部列為固定資產(chǎn)。一般來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的勞動(dòng)資料，使用年限在一年以上的，單位價(jià)值較高的，就應(yīng)該列為固定資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有以下兩個(gè)特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（2）使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間同時(shí)還規(guī)定，固定資產(chǎn)只有滿足以下兩個(gè)條件才能予以確認(rèn)：一是該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本可以可靠計(jì)量?！缎缕髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過(guò)兩年的，也應(yīng)該成為固定資產(chǎn)。

1.2 固定資產(chǎn)折舊的方法

第一，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》和應(yīng)用指南對(duì)折舊方法的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法（亦稱直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等固定資產(chǎn)的折舊方法。一經(jīng)確定，不得隨意變更。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊；固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。

第二，新《企業(yè)所得稅法》對(duì)折舊方法的規(guī)定：

一是固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。

二是企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊。停止使用的固定資產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。

三是企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確認(rèn)，不得變更可見(jiàn)，新稅法中未明確規(guī)定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值比例，原稅法規(guī)定，殘值比例在原價(jià)的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)部門備案。

2 固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

2.1 固定資產(chǎn)折舊應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值

所謂的資金時(shí)間價(jià)值是當(dāng)前所持有的一定量貨幣比未來(lái)獲得的等量貨幣具有更高的價(jià)值。不考慮資金時(shí)間價(jià)值，無(wú)論折舊方法如何選擇，在固定資產(chǎn)的整個(gè)壽命期間，折舊抵稅的總額是相同的。不同的是期間前后各個(gè)會(huì)計(jì)期間折舊抵稅的金額。所以企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，要以折舊抵稅金額的現(xiàn)值作為選擇折舊方法的依據(jù)。下面通過(guò)一個(gè)例題來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。

某公司于2013 年12 月購(gòu)入一項(xiàng)價(jià)值550000 元的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)制度規(guī)定其預(yù)計(jì)使用年限為5～8 年，預(yù)計(jì)凈殘值為50000 元，適用的所得稅稅率為25%，采用平均年限法計(jì)提折舊。假定利率為9%：（1）折舊年限為5 年的情況：年折舊額=（550000 -50000）÷5=100000，不考慮資金時(shí)間價(jià)值的抵稅總效應(yīng)=100000×25%×5=125000，考慮資金時(shí)間價(jià)值的抵稅總效應(yīng)=100000×25%×PVIFA（9%，5）=97242.5。（2）折舊年限為8 年的情況：年折舊額=（550000-50000）÷8=62500，不考慮資金時(shí)間價(jià)值的抵稅總效應(yīng)=62500×25%×8=125000，考慮資金時(shí)間價(jià)值的抵稅總效應(yīng)=62500×25%×PVI- FA（9%，8）=86481.25。

從上例可以看出，不考慮資金時(shí)間價(jià)值，不同年限折舊抵稅的總額相同，考慮資金時(shí)間情況下，折舊抵稅才能分出大小，也就是說(shuō)判斷折舊的效應(yīng)應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值。

2.2 在稅率不變或預(yù)期未來(lái)利率下降的情況下加速折舊對(duì)企業(yè)有利

鑒于新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按照直線法計(jì)算的折舊費(fèi)用允許稅前扣除，企業(yè)如果雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法計(jì)提折舊，企業(yè)一般則需要進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行分析，選擇合理有效的折舊方法，符合新稅法的要求，同時(shí)也能達(dá)到為企業(yè)抵稅的目的。

例如某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值10500 元，預(yù)計(jì)殘值500元，會(huì)計(jì)和稅法關(guān)于該資產(chǎn)使用年限均為5 年，所得稅稅率25%，利率10%，通過(guò)表1來(lái)比較直線法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法對(duì)所得稅的影響。

通過(guò)比較，采取年限平均法抵稅1895.35 元，是三種折舊方法抵稅現(xiàn)值最小的，雙倍余額遞減法折舊抵稅現(xiàn)值2047.23 元，是三種折舊方法中抵稅現(xiàn)值最大的。國(guó)家也意識(shí)到這一點(diǎn)，所以從保障國(guó)家利益的角度，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按照直線法計(jì)算的折舊費(fèi)用允許稅前扣除。從企業(yè)利益的角度來(lái)看，加速折舊法無(wú)疑是上佳之選。采用加速折舊法不僅使公司避免損失，還可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購(gòu)置或開(kāi)發(fā)新設(shè)備，加速設(shè)備的更新，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，從而給企業(yè)帶來(lái)良性循環(huán)，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的后勁。對(duì)促進(jìn)增加固定資產(chǎn)投資、加快技術(shù)改造有積極的作用。同時(shí)，加速折舊法較好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的配比原則和謹(jǐn)慎性原則，有利于完善我國(guó)的會(huì)計(jì)核算體系。不僅可以使固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)各期的折舊費(fèi)與修理費(fèi)之和趨于平衡，而且有利于保持各期成本和贏利水平的穩(wěn)定性。

《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。這意味著稅法對(duì)加速折舊做了限制性規(guī)定。我們可以理解成符合稅法要求的加速折舊也可以稅前扣除。既然加速折舊能給企業(yè)帶來(lái)抵稅效應(yīng)最大化，企業(yè)應(yīng)該合理利用政策確定加速折舊資產(chǎn)范圍，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

2.3 稅率上升情況下，或享有稅收優(yōu)惠時(shí)，直線法折舊抵稅效應(yīng)最大

稅率一般穩(wěn)定不變，常見(jiàn)的情況企業(yè)享有稅收減免優(yōu)惠。仍如上述例子中，該企業(yè)前兩年免稅，后三年減半繳納，所得稅稅率25%。我們通過(guò)表2來(lái)比較幾種折舊方法的優(yōu)劣。

從以上分析可以看出，在稅率上升情況下，直線法折舊抵稅現(xiàn)值513.81，抵稅現(xiàn)值最大，雙倍余額遞減法折舊抵稅現(xiàn)值285.58，抵稅現(xiàn)值最小，直線法計(jì)提折舊對(duì)企業(yè)最為有利。出現(xiàn)這種情況的原因是加速折舊法在前兩年計(jì)提的折舊金額最大，但前兩年免稅，而后三年計(jì)提金額較少，折舊抵稅較少。直線法計(jì)提折舊平均，后三年的折舊金額較加速折舊多，相應(yīng)的折舊抵稅也較其他方法多。

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