吳林

[摘要] 非居民企業(yè)涉及相關(guān)稅收問題分析，并針對(duì)常見的特許權(quán)使用費(fèi)收入中依據(jù)雙方承擔(dān)稅費(fèi)責(zé)任的不同，導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)的變化來具體列舉計(jì)算處理情形。

[關(guān)鍵詞] 非居民企業(yè)；稅收；計(jì)算

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08. 119

1 非居民企業(yè)的稅收定義

依據(jù)企業(yè)所得稅法的條款規(guī)定，依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的企業(yè)；依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)被定義為非居民企業(yè)。

2 涉及稅收源泉代扣的收入類型和處理原則

包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入、其他收入。

第一，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)（以下稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項(xiàng)，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

第二，如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項(xiàng)，不是一次性計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，而是計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。

第三，如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項(xiàng)的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

3 具體計(jì)算處理情形

根據(jù)跨境交易中交易雙方承擔(dān)稅費(fèi)責(zé)任的不同，計(jì)稅基礎(chǔ)的確定可分為6種情況。

情況1：非居民企業(yè)與境內(nèi)公司簽訂特許權(quán)使用費(fèi)合同（假設(shè)該合同在營(yíng)改增前需繳納營(yíng)業(yè)稅），合同價(jià)款100元，（合同約定各項(xiàng)稅款由非居民企業(yè)承擔(dān)），如何計(jì)算扣繳企業(yè)所得稅及增值稅及附加（假設(shè)適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費(fèi)共計(jì)10%）？

分析：增值稅為價(jià)外稅，計(jì)算扣繳非居民企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)含稅所得額應(yīng)為不含增值稅的收入額

扣繳增值稅= =94.34 ×6%=5.66（元）

扣繳企業(yè)所得稅=94.34×10%=9.43（元）

扣繳附加稅費(fèi)=5.66×10%=0.57（元）

實(shí)際應(yīng)支付給非居民企業(yè)的稅后價(jià)款=100-5.66-9.43-0.57=84.34（元）。

情況2：非居民企業(yè)與境內(nèi)公司簽訂特許權(quán)使用費(fèi)合同（假設(shè)該合同在營(yíng)改增前需繳納營(yíng)業(yè)稅），合同價(jià)款84.34元，（合同約定各項(xiàng)稅款應(yīng)由境內(nèi)接受方企業(yè)承擔(dān)），如何計(jì)算扣繳企業(yè)所得稅及增值稅及附加（假設(shè)適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費(fèi)共計(jì)10%）？

分析：由于增值稅為價(jià)外稅，而地方附加稅費(fèi)為價(jià)內(nèi)稅，因此，在換算非居民企業(yè)的含稅所得額時(shí)，應(yīng)使用以下公式：

含稅所得額=不含稅所得/（1-所得稅稅率-增值稅稅率×10%）

含稅所得=84.34/（1-10%-6%×10%）=94.34（元）

含稅所得=84.34/（1-10%） 免增值稅情況

扣繳企業(yè)所得稅=94.34×10%=9.43（元）

扣繳增值稅=94.34×6%=5.66（元）

扣繳附加稅費(fèi)=5.66×10%=0.57（元）

最后，折算的包含各種稅款的合同總價(jià)款為 ：

84.34+5.66+9.43+0.57=100（元 ）（與情況1同，可驗(yàn)證）

情況3： 非居民企業(yè)與境內(nèi)公司簽訂特許權(quán)使用費(fèi)合同（假設(shè)該合同在營(yíng)改增前需繳納營(yíng)業(yè)稅），合同價(jià)款100元，（合同規(guī)定，所得稅由非居民承擔(dān)，其他各項(xiàng)稅款由境內(nèi)接受方企業(yè)承擔(dān)），如何計(jì)算扣繳企業(yè)所得稅及增值稅及附加（假設(shè)適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費(fèi)共計(jì)10%）？

分析：對(duì)于非居民企業(yè)納稅人，100元不含增值稅和附加稅費(fèi)，含所得稅，增值稅屬于價(jià)外稅，但附加稅費(fèi)為價(jià)內(nèi)稅的，應(yīng)換算為含附加稅費(fèi)的金額，計(jì)算扣繳增值稅和企業(yè)所得稅。因此此種情況下計(jì)算稅款應(yīng)按照如下公式：

含附加稅所得額=不含附加稅所得額/（1-增值稅稅率×10%）

含附加稅所得=100/（1-6%×10%）=100.60（元）

扣繳增值稅=100.60×6%=6.04（元）

扣繳附加稅費(fèi)=6.04×10%=0.6（元）

扣繳企業(yè)所得稅=100.60×10%=10.06（元）

包含各種稅款的所得額應(yīng)==100.60×（1+6%）=106.64元

應(yīng)支付給非居民的價(jià)款：106.64-10.06-6.04-0.6=89.94元

情況4：非居民企業(yè)與境內(nèi)公司簽訂特許權(quán)使用費(fèi)合同（假設(shè)該合同在營(yíng)改增前需繳納營(yíng)業(yè)稅），合同價(jià)款106.64元，（合同規(guī)定各種稅款由非居民承擔(dān)），如何計(jì)算扣繳企業(yè)所得稅及增值稅及附加（假設(shè)適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費(fèi)共計(jì)10%）？

扣繳增值稅=[106.64/（1+6%）]×6%=100.6×6%=6.04（元）

扣繳附加稅費(fèi)=6.04×10%=0.6（元）

扣繳企業(yè)所得稅=100.60×10%=10.06（元）

應(yīng)支付給非居民的價(jià)款：106.64-6.04-0.6-10.06=89.94（元）

（此實(shí)例主要是驗(yàn)證情況3的結(jié)論）

也可這樣驗(yàn)證：不含增值稅及附加稅費(fèi)的合同價(jià)款=合同總價(jià)款-增值稅稅款-附加稅費(fèi)=106.64-6.04-0.6=100 （元）

情況5：非居民企業(yè)與境內(nèi)公司簽訂特許權(quán)使用費(fèi)合同（假設(shè)該合同在營(yíng)改增前需繳納營(yíng)業(yè)稅），合同價(jià)款100元，（合同規(guī)定所得稅由境內(nèi)公司承擔(dān)，其他稅費(fèi)由非居民企業(yè)承擔(dān)）。如何計(jì)算扣繳企業(yè)所得稅及增值稅及附加（假設(shè)適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費(fèi)共計(jì)10%）？

分析：對(duì)于非居民企業(yè)納稅人，100元不含所得稅，含增值稅和附加稅費(fèi)，增值稅屬于價(jià)外稅，附加稅費(fèi)為價(jià)內(nèi)的，應(yīng)先計(jì)算增值稅的計(jì)稅價(jià)款。此種情況含稅價(jià)款計(jì)算公式推導(dǎo)：設(shè)企業(yè)的增值稅計(jì)稅價(jià)款為a，應(yīng)繳增值稅為T。由于附加稅費(fèi)為價(jià)內(nèi)稅且由外方負(fù)擔(dān)，所以在推算計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)不需考慮。

則（100-T）/（1-10%）×6%=T 且 T=6%a

因此（100-6%a）/（1-10%）=a

a=100/（1+6%-10%）

計(jì)稅價(jià)款=合同價(jià)款/（1+增值稅稅率-所得稅稅率）

計(jì)稅價(jià)款=100/（1+6%-10%）=104.17（元）

扣繳增值稅=104.17×6%=6.25（元）

扣繳附加稅費(fèi) =6.25×10%=0.63（元）

扣繳企業(yè)所得稅=104.17×10%=10.42（元）

全含稅價(jià)款應(yīng)為104.17+6.25=110.42（元）

應(yīng)支付給非居民的價(jià)款為=110.42-6.25-0.63-10.42=93.12 （元 ）

情況6：非居民企業(yè)與境內(nèi)公司簽訂特許權(quán)使用費(fèi)合同（假設(shè)該合同在營(yíng)改增前需繳納營(yíng)業(yè)稅），合同價(jià)款110.42元（合同規(guī)定各種稅費(fèi)由非居民企業(yè)承擔(dān)）。如何計(jì)算扣繳企業(yè)所得稅及增值稅及附加（假設(shè)適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費(fèi)共計(jì)10%）？

扣繳增值稅= [110.42/（1+6%）]×6%=104.17×6%=6.25元

扣繳附加稅費(fèi)=6.25×10%=0.63元

扣繳企業(yè)所得稅=104.17×10%=10.42元

應(yīng)支付給非居民的價(jià)款：110.42-6.25-0.63-10.42=93.12元

（此實(shí)例主要是為驗(yàn)證情況5）

也可這樣驗(yàn)證：不含所得稅的合同價(jià)款=合同總價(jià)款-所得稅=110.42-10.42=100（元）

4 避免重復(fù)征稅

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

根據(jù)與所屬國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，代扣的非居民企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的外國(guó)企業(yè)所得稅及其他稅費(fèi)，可按照協(xié)議的約定，非居民企業(yè)一般都能在所屬國(guó)進(jìn)行抵免，抵免完稅憑據(jù)為代扣代繳專用收據(jù)，由代扣代繳企業(yè)所在地國(guó)稅機(jī)關(guān)開具。

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