郭煥英 袁媛

摘 要：中國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時期以來，“預(yù)算管理”的概念伴隨著西方管理會計的發(fā)展走進(jìn)了我國企業(yè)實(shí)踐中，由此帶來的理論研究也呈現(xiàn)出日益繁榮的局面。目前無論是在中國企業(yè)還是西方企業(yè)中，普遍存在的一個問題就是預(yù)算松弛，這一問題給企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)均帶來了負(fù)面影響，近年來受到普遍關(guān)注。

關(guān)鍵詞：預(yù)算管理；預(yù)算松弛；成因；對策

一、導(dǎo)論

預(yù)算管理在西方國家中的應(yīng)用與發(fā)展始于19世紀(jì)末的產(chǎn)品成本控制，至今已有100多年的歷史，對企業(yè)組織管理的貢獻(xiàn)十分顯著，并且它的完善帶有經(jīng)濟(jì)發(fā)展、管理理論發(fā)展的痕跡。在我國，實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界對預(yù)算管理的關(guān)注也早已普遍。當(dāng)企業(yè)管理者采用財務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況作為各部門的績效考核標(biāo)準(zhǔn)時，預(yù)算松弛（Budget Slack）行為便應(yīng)運(yùn)而生。預(yù)算松弛的表現(xiàn)形式主要有各預(yù)算執(zhí)行部門低估產(chǎn)銷量、降低銷售價格、隱藏收入、虛報成本、夸大預(yù)算完成難度等等。預(yù)算松弛行為自出現(xiàn)便引起學(xué)者們的廣泛關(guān)注，歷經(jīng)幾十年仍未減弱。

上世紀(jì)七十年代美國學(xué)者Schiff&Lewin率先提出了預(yù)算松弛的概念，他認(rèn)為，預(yù)算執(zhí)行者是其部門預(yù)算的直接負(fù)責(zé)人，為了降低完成任務(wù)的難度，在預(yù)算編制過程中他們會制定較為寬松的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，使其獲得的資源數(shù)量多于完成任務(wù)所需要的數(shù)量，或者壓低預(yù)算產(chǎn)出量，使收入預(yù)算低于預(yù)期實(shí)現(xiàn)值，這種行為就是預(yù)算松弛。其主要表現(xiàn)為兩點(diǎn)：其一，蓄意夸大所在部門的預(yù)計資源耗用量，虛報成本費(fèi)用預(yù)算，夸大完成預(yù)算難度；其二，蓄意低估預(yù)期的產(chǎn)銷水平，隱藏預(yù)期將會實(shí)現(xiàn)的收入。目前較為主流的觀點(diǎn)是，預(yù)算松弛行為是企業(yè)內(nèi)部管理中的機(jī)能協(xié)調(diào)行為，它會帶來員工工作狀態(tài)的松懈并降低企業(yè)的整體運(yùn)轉(zhuǎn)效率，由于這種行為的存在，使得預(yù)算作為績效考核標(biāo)準(zhǔn)失去了本該應(yīng)有的客觀性，難以反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況。

我國學(xué)者對預(yù)算松弛的一般定義是，預(yù)算松弛是指最終確定的預(yù)算水平與最優(yōu)預(yù)算水平之間存在一定差異，這一差異不僅普遍存在，而且直接挑戰(zhàn)了預(yù)算管理制度的有效性。潘飛、程明（2007）曾以886個我國自愿披露預(yù)算信息的上市公司為樣本進(jìn)行研究，證實(shí)了預(yù)算松弛行為的普遍存在性，并且發(fā)現(xiàn)規(guī)模越大的公司越可能出現(xiàn)預(yù)算松弛。從局部和短期視角來看，預(yù)算松弛有利于部門預(yù)算負(fù)責(zé)人完成預(yù)算目標(biāo)，但是從整體和長遠(yuǎn)視角來看卻嚴(yán)重?fù)p害了企業(yè)的整體利益。因此，從根本上剖析預(yù)算松弛的成因，科學(xué)有效地解決預(yù)算松弛問題，不僅有利于全面預(yù)算管理模式對企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營和投資籌資活動進(jìn)行有效籌劃，而且更加有利于企業(yè)長遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、預(yù)算松弛的消極影響

現(xiàn)代企業(yè)預(yù)算管理中，預(yù)算松弛毫無疑問已經(jīng)成為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)的障礙，它的出現(xiàn)不僅破壞了企業(yè)戰(zhàn)略的有效性，還降低了企業(yè)的總體競爭力，對于謀求可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)來說弊大于利。本文認(rèn)為預(yù)算松弛給企業(yè)帶來的消極影響主要由以下幾點(diǎn)：

（一）預(yù)算松弛不利于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理；

部門預(yù)算負(fù)責(zé)人制定較為寬松的預(yù)算水平，使其與最優(yōu)預(yù)算水平之前存在一定差異，由此反映的企業(yè)資源需求情況、盈利能力和財務(wù)狀況缺乏客觀真實(shí)性，使得企業(yè)管理者在決策時無法形成科學(xué)有效的結(jié)論，進(jìn)而降低了管理者的經(jīng)營管理能力并擾亂了企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)有序進(jìn)行的狀態(tài)。

（二）預(yù)算松弛不利于資源的合理配置；

預(yù)算編制是對企業(yè)內(nèi)部資源使用權(quán)、決策權(quán)的分配過程，為了超額完成預(yù)算目標(biāo)，部門預(yù)算負(fù)責(zé)人通常會低估企業(yè)經(jīng)營收入、高估企業(yè)成本，壓縮目標(biāo)利潤。因而在企業(yè)經(jīng)營過程中，預(yù)算松弛行為使得企業(yè)資源無法得到合理配置，資源不恰當(dāng)?shù)亓飨蛄怂沙诘牟块T，這部分資源對企業(yè)業(yè)績增長并不能真正發(fā)揮作用，而另一方面，真正需要資源的部門卻得不到應(yīng)有的支持。企業(yè)資源無法得到合理配置必然會對其使用效率造成嚴(yán)重的影響。

（三）預(yù)算松弛不利于實(shí)現(xiàn)利潤最大化。

部門預(yù)算負(fù)責(zé)人為了得到較好的考核結(jié)果，在編制預(yù)算時壓低預(yù)算產(chǎn)出量，使收入預(yù)算低于預(yù)期實(shí)現(xiàn)值，這樣的預(yù)算降低了員工的工作積極性，無法挖掘企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ瑫r還帶來了大量的無效預(yù)算，使得成本費(fèi)用無法達(dá)到最優(yōu)水平，在這兩方面的共同作用下，企業(yè)無法實(shí)現(xiàn)利潤最大化的目標(biāo)，經(jīng)營效益將受到嚴(yán)重的不利影響。

三、企業(yè)預(yù)算松弛的成因

要想使得預(yù)算松弛問題得到有效解決，第一步是研究這種行為的形成原因，其次要分析這些影響因素與預(yù)算松弛行為之間存在怎樣的內(nèi)在聯(lián)系。本文認(rèn)為，導(dǎo)致預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因主要有以下幾點(diǎn)。

（一）預(yù)算目標(biāo)

探究預(yù)算松弛的成因，首先要考慮的就是預(yù)算目標(biāo)的清晰度，它與預(yù)算松弛程度呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，也就是說，目標(biāo)清晰度越高，預(yù)算松弛程度越低，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績相對越好。目前我國許多企業(yè)并未認(rèn)清戰(zhàn)略目標(biāo)的指導(dǎo)作用，任其不切實(shí)際、流于形式，在此影響下的預(yù)算目標(biāo)也會喪失明確的方向。國外學(xué)者Yuen在2004年研究發(fā)現(xiàn)，清晰的預(yù)算目標(biāo)對降低企業(yè)內(nèi)部預(yù)算松弛的發(fā)生幾率有顯著作用。

預(yù)算管理是企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)這一持續(xù)過程中的重要環(huán)節(jié)。預(yù)算編制的目的是優(yōu)化資源配置，提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，從而促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而部門預(yù)算負(fù)責(zé)人的目的是獲得良好績效考核結(jié)果的目的，因此企業(yè)管理者與部門預(yù)算負(fù)責(zé)人目標(biāo)不一致也是預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因。站在“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的基礎(chǔ)上，部門預(yù)算負(fù)責(zé)人會從自身利益出發(fā)，編制寬松的預(yù)算，目的是為了使得預(yù)算目標(biāo)更容易實(shí)現(xiàn)，從而獲得良好的績效考核結(jié)果。

（二）參與性預(yù)算

參與性預(yù)算編制方法是產(chǎn)生預(yù)算松弛的前提。為了克服傳統(tǒng)預(yù)算編制方法的缺點(diǎn)，盡量照顧到各下屬單位的需要，統(tǒng)籌兼顧，現(xiàn)代企業(yè)普遍采用參與性預(yù)算編制方式。這是一種自下而上或上下結(jié)合式的預(yù)算編制方法，一般來說，各部門管理人員都要參與到預(yù)算編制過程中來，根據(jù)企業(yè)預(yù)算總目標(biāo)編制本部門的財務(wù)預(yù)算，然后上報預(yù)算委員會。這種預(yù)算編制方式在企業(yè)中創(chuàng)造了一個民主的環(huán)境，提高了各部門預(yù)算負(fù)責(zé)人對于預(yù)算目標(biāo)的認(rèn)可程度，激發(fā)各部門執(zhí)行預(yù)算的積極性。但是從另一個方面來看，參與性預(yù)算的這些優(yōu)點(diǎn)正為預(yù)算松弛的出現(xiàn)制造了機(jī)會。

（三）預(yù)算考核和激勵

一般情況下，企業(yè)管理者采用部門預(yù)算執(zhí)行情況對進(jìn)行績效考核，部門預(yù)算負(fù)責(zé)人的薪酬受部門預(yù)算考核情況的影響，因此為了獲取更大的自身利益，部門預(yù)算負(fù)責(zé)人會編制容易實(shí)現(xiàn)的預(yù)算水平。國外學(xué)者通過對比“真實(shí)誘導(dǎo)報酬契約”和“松弛誘導(dǎo)報酬契約”兩種薪酬模式發(fā)現(xiàn)，前者預(yù)算松弛程度小于后者。國內(nèi)學(xué)者張朝宓等（2003）認(rèn)為，由于預(yù)算松弛時常出現(xiàn)在以預(yù)算執(zhí)行情況為基礎(chǔ)的績效考核環(huán)境中，導(dǎo)致激勵和薪酬方案引起了學(xué)者們的討論。鄭石橋和王建軍（2008）通過實(shí)驗(yàn)研究法發(fā)現(xiàn)，無論是否存在信息不對稱，真實(shí)誘導(dǎo)報酬方案下的預(yù)算編制松弛和執(zhí)行松弛都要低于松弛誘導(dǎo)報酬方案。

（四）信息不對稱

現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展到一定階段便出現(xiàn)了兩權(quán)分離，由此帶來了職業(yè)經(jīng)理人相對于股東而言掌握著企業(yè)更為準(zhǔn)確真實(shí)信息的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象一直是公司治理關(guān)注的對象。在預(yù)算編制過程中，由于部門預(yù)算負(fù)責(zé)人相對于企業(yè)高層管理者或預(yù)算委員會來說具有顯然的信息優(yōu)勢，這就為他們虛報成本、隱藏收入、夸大預(yù)算的實(shí)現(xiàn)難度提供了便利。企業(yè)規(guī)模越大，信息不對稱的程度越嚴(yán)重，這時即便企業(yè)董事會或預(yù)算委員會明知信息不對稱的存在，也因多方面原因不能及時獲得客觀真實(shí)的數(shù)據(jù)，預(yù)算松弛便獲得了滋生的土壤。

學(xué)者研究表明，信息不對稱對預(yù)算松弛的形成有密切關(guān)系：Chow等（1988）認(rèn)為，預(yù)算松弛與上下級之間信息不對稱程度存在正相關(guān)關(guān)系，尤其是當(dāng)績效考核以預(yù)算執(zhí)行情況作為依據(jù)時，部門預(yù)算負(fù)責(zé)人更有可能隱瞞真實(shí)信息從而編制對自己有利的預(yù)算。

（五）不確定性和風(fēng)險偏好

不確定性和部門預(yù)算負(fù)責(zé)人的風(fēng)險偏好也是預(yù)算松弛的成因之一。無論采用增量預(yù)算法還是零基預(yù)算法，編制預(yù)算時都是以歷史經(jīng)驗(yàn)和對未來的預(yù)測為依據(jù)。正常情況下，預(yù)算編制人不可能預(yù)測到未來將會發(fā)生的所有事件，尤其是一些無法抗力事件。并且，宏觀環(huán)境和中觀環(huán)境的變化會帶來企業(yè)內(nèi)部微觀環(huán)境的變化，反映到財務(wù)預(yù)算中便是收入和成本費(fèi)用的變動，這些變動如不被高層管理者認(rèn)可并調(diào)整預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的話，將會給部門預(yù)算執(zhí)行帶來負(fù)面影響。Cyert（1963）認(rèn)為，由于市場和生產(chǎn)任務(wù)等因素導(dǎo)致的不確定性會影響預(yù)算下級的實(shí)際生產(chǎn)能力，因而下級會通過預(yù)算松弛來降低風(fēng)險。也就是說，部門預(yù)算負(fù)責(zé)人會出于避免不確定性負(fù)面影響的考慮，編制較為寬松的預(yù)算?？梢?，預(yù)算松弛成為部門預(yù)算負(fù)責(zé)人降低或規(guī)避風(fēng)險的重要手段，并且不同風(fēng)險偏好的部門預(yù)算負(fù)責(zé)人通過預(yù)算松弛規(guī)避風(fēng)險的程度明顯不同，風(fēng)險厭惡高的部門預(yù)算負(fù)責(zé)人會更容易采取預(yù)算松弛。

（六）缺少預(yù)算管理組織體系

隨著我國經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展，大型企業(yè)越來越注重科學(xué)的內(nèi)部管理。但是目前我國多數(shù)企業(yè)存在的一大問題就是缺乏預(yù)算管理組織體系，這也是導(dǎo)致預(yù)算松弛出現(xiàn)的主要原因之一。袁細(xì)壽（2007）研究發(fā)現(xiàn)，在我國，由預(yù)算管理機(jī)構(gòu)做出預(yù)算決策的企業(yè)占比尚不足20%，大部分企業(yè)都是由總經(jīng)理或者總會計師做出預(yù)算決策。換句話說，目前來看，我國企業(yè)預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置還是很不科學(xué)，無法就企業(yè)預(yù)算形成有效決策，設(shè)置預(yù)算管理委員會的企業(yè)更是十分稀少。

由于缺少預(yù)算管理組織體系的保障，企業(yè)預(yù)算決策、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考核在執(zhí)行過程中無法真正做到公正公平，董事會在全面預(yù)算管理中的各項權(quán)限很難切實(shí)有效的實(shí)現(xiàn)，而總經(jīng)理和總會計師掌握著企業(yè)預(yù)算的控制和監(jiān)督等大部分權(quán)利，這樣不僅使得董事會無法對企業(yè)各層級實(shí)施控制，還削弱了預(yù)算管理對企業(yè)資源的整合、配置及控制作用，為預(yù)算松弛問題的出現(xiàn)提供了環(huán)境。

四、對策與建議

從上文分析可以看出，預(yù)算松弛現(xiàn)象危害企業(yè)整體戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，不利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展，因此解決這一問題迫在眉睫。

（一）制定的預(yù)算目標(biāo)應(yīng)貼近實(shí)際、清晰明確

尋求企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展要求建立以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的預(yù)算目標(biāo)體系，為了制定貼近實(shí)際、清晰明確的預(yù)算目標(biāo)，必須明確兩個問題：其一、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)必須具有指導(dǎo)性和可操作性，必須從企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)，從而保證企業(yè)預(yù)算目標(biāo)貼近實(shí)際；第二、企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)預(yù)算之間的連接關(guān)系必須清晰，基于企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)定的預(yù)算目標(biāo)需清晰明確。

企業(yè)預(yù)算目標(biāo)貼近實(shí)際、清晰明確，不僅給部門預(yù)算負(fù)責(zé)人明確了方向，并且有效避免了盲目不科學(xué)的預(yù)算目標(biāo)激發(fā)預(yù)算松弛動機(jī)的可能性，對預(yù)算松弛行為有根本性的遏制作用。

（二）細(xì)化預(yù)算指標(biāo)，優(yōu)化預(yù)算考核標(biāo)準(zhǔn)

為了促進(jìn)全面預(yù)算管理在企業(yè)實(shí)踐中發(fā)揮積極作用，在確定總體預(yù)算目標(biāo)后要深入細(xì)化預(yù)算，將預(yù)算目標(biāo)分解到管理部門的每項業(yè)務(wù)和個人；并且要優(yōu)化預(yù)算管理制度，使各部門目標(biāo)清晰明確、減少預(yù)算執(zhí)行過程中不必要的麻煩，提高企業(yè)內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)效率；另外，還要優(yōu)化預(yù)算考核標(biāo)準(zhǔn)，健全關(guān)鍵業(yè)績考核體系，形成責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的機(jī)制，從而根據(jù)層層分解得到的關(guān)鍵業(yè)績具體指標(biāo)考核各個崗位的績效。

表1 企業(yè)預(yù)算考核指標(biāo)示例

考核指標(biāo)計算方法考核基數(shù)考核周期

收入完成比收入實(shí)際完成值/收入預(yù)算值序時完成比月度

日常可控成本費(fèi)用完成比部門日?？煽爻杀举M(fèi)用實(shí)際值/預(yù)算值序時完成比月度

專項可控成本費(fèi)用完成比部門專項可控成本費(fèi)用實(shí)際值/預(yù)算值100%年度

產(chǎn)品銷售毛利率（銷售收入-銷售成本）/銷售收入行業(yè)平均值月度

預(yù)算準(zhǔn)確率實(shí)際值/預(yù)算值*100%100%年度

管理費(fèi)用下降率（考核期管理費(fèi)用/考核期銷售收入-基期管理費(fèi)用/基期銷售收入）/（基期管理費(fèi)用/基期銷售收入）月度

（三）強(qiáng)化內(nèi)部審計作用，降低信息不對稱

在預(yù)算管理中，要充分發(fā)揮內(nèi)部審計部門的監(jiān)督作用，內(nèi)部審計部門不僅要對預(yù)算的編制程序、預(yù)算的執(zhí)行、預(yù)算反饋情況進(jìn)行監(jiān)督，并且要定期對各部門提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行審查，降低高層管理者與部門預(yù)算負(fù)責(zé)人之間信息不對稱的程度，增加部門預(yù)算負(fù)責(zé)人虛報信息的難度和成本，促使他們沒有機(jī)會和能力提供虛假信息。另外，企業(yè)內(nèi)部的溝通機(jī)制也很重要。企業(yè)應(yīng)建立暢通的內(nèi)部溝通渠道，有效的溝通對預(yù)算目標(biāo)的執(zhí)行具有不可替代的促進(jìn)作用，進(jìn)而能在一定程度上抑制預(yù)算松弛的負(fù)面影響。

（四）采用彈性預(yù)算與滾動預(yù)算多種方式

彈性預(yù)算是基于事件發(fā)生概率采用加權(quán)平均法而編制的一種預(yù)算，能夠充分降低不確定性事件對財務(wù)預(yù)算的影響；而滾動預(yù)算始終保持一個固定的周期，是一種動態(tài)預(yù)算，隨著時間推移，預(yù)測也將更加準(zhǔn)確，因而能夠減少部門預(yù)算負(fù)責(zé)人由于不確定事件的發(fā)生而承擔(dān)的風(fēng)險。與固定預(yù)算和靜態(tài)預(yù)算不同，彈性預(yù)算和滾動預(yù)算能有效降低不確定性的不利影響，因此意外事件對部門預(yù)算執(zhí)行情況的影響也會降低，部門預(yù)算負(fù)責(zé)人也就不必為了避免不確定時間對績效考核的影響而制造預(yù)算松弛。

（五）建立健全預(yù)算管理組織體系

上圖簡要的展示了預(yù)算管理組織體系。全面預(yù)算管理的組織機(jī)構(gòu)一般應(yīng)包括董事會、預(yù)算管理委員會、預(yù)算管理辦公室、預(yù)算歸口職能部門以及各預(yù)算執(zhí)行單位，這一組織體系是否建立并高效運(yùn)轉(zhuǎn)決定了全面預(yù)算管理是否對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績存在促進(jìn)作用。因此，為了確保企業(yè)預(yù)算決策、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考核的有序推進(jìn)，避免預(yù)算松弛行為的出現(xiàn)，必須要建立健全預(yù)算管理組織體系，明確預(yù)算執(zhí)行單位的責(zé)任層次與責(zé)任界限，確保董事會在全面預(yù)算管理中的各項權(quán)限能夠切實(shí)得到實(shí)現(xiàn)，從組織體系方面改善預(yù)算管理環(huán)境。（作者單位：中國人民大學(xué)）

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