李靠隊(duì)　陳茜　夏開(kāi)環(huán)　鄭子軒　徐惠珍

摘要：我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展主要經(jīng)歷了兩個(gè)階段，有關(guān)非營(yíng)利組織的稅收政策體系尚不完備。我國(guó)建立和完善非營(yíng)利組織的稅收規(guī)范必須結(jié)合我國(guó)事業(yè)單位改革和民間非營(yíng)利組織發(fā)展的現(xiàn)狀，在借鑒國(guó)際慣例的同時(shí)建立符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的分層次、多元化的稅收制度體系。

關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織；事業(yè)單位改革；稅收政策；產(chǎn)權(quán)

一、我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展歷程及特殊性

（一）我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展歷程

1. 政事一體，政府辦事業(yè)階段（1949年至20世紀(jì)80年代）

1949年新中國(guó)成立之初，國(guó)家為了盡快地穩(wěn)定社會(huì)、鞏固政權(quán)和更好地進(jìn)行社會(huì)主義建設(shè)，采取政府統(tǒng)管社會(huì)事務(wù)的做法。這一做法也是蘇聯(lián)的一個(gè)翻版，這種政事合一的制度在當(dāng)時(shí)百?gòu)U待興、國(guó)家需要集中精力進(jìn)行經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)主義改造過(guò)程中的確起到了積極作用，政府財(cái)政可以集中有限的財(cái)力按照計(jì)劃發(fā)展最迫切的社會(huì)事業(yè)。當(dāng)時(shí)不僅是政事不分，政企也是合一的，應(yīng)該說(shuō)政府集政治事務(wù)、社會(huì)事業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的宏觀(guān)管理和微觀(guān)運(yùn)營(yíng)于一身，這也是當(dāng)時(shí)社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的集中體現(xiàn)。

在這一階段，民間非營(yíng)利組織的發(fā)展被國(guó)有事業(yè)單位所取代，甚至在“文化大革命”期間受到遏制。我國(guó)的非營(yíng)利組織主要表現(xiàn)為官方的事業(yè)組織，即國(guó)有事業(yè)單位。即使到了1979年之后，民間非營(yíng)利組織也只是有限的發(fā)展。

2. 事業(yè)改革，民間非營(yíng)利組織復(fù)蘇階段（20世紀(jì)90年代至今）

20世紀(jì)90年代，我國(guó)在改革開(kāi)放10年后確立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的地位，中國(guó)特色社會(huì)主義理論也趨于成熟。企業(yè)改革尤其是國(guó)有企業(yè)的改革進(jìn)入了一個(gè)高潮時(shí)期，政企已經(jīng)完全分開(kāi)，并開(kāi)始推行具有現(xiàn)代企業(yè)制度特征的股份制。

企業(yè)制度的改革尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的推行，直接影響到事業(yè)單位的改革。這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一是事業(yè)單位活動(dòng)的多樣化、投資的多元化引起事業(yè)單位涉足經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。事業(yè)單位改革也逐步地被政府提上議事日程，而政事分開(kāi)就是改革的第一步。二是在適應(yīng)市場(chǎng)需要、滿(mǎn)足社會(huì)大眾不同層次、多方面需求的背景下，民間非營(yíng)利組織開(kāi)始復(fù)蘇并迅速發(fā)展。這時(shí)我國(guó)出現(xiàn)改制中的事業(yè)單位與發(fā)展中的民間非營(yíng)利組織并存的局面。我國(guó)非營(yíng)利組織發(fā)展及其構(gòu)成見(jiàn)圖1。

（二）我國(guó)非營(yíng)利組織的特殊性

1. 事業(yè)單位政府支配，服務(wù)提供者為全職人員

事業(yè)單位作為政府的職能部門(mén)，在資金、服務(wù)等方面由政府提供和控制，工作人員也為全職的在編在崗人員。這些都與國(guó)際上非營(yíng)利組織的民間性、自愿性和業(yè)余性完全不同。

2. 民間非營(yíng)利組織處于補(bǔ)充地位，與事業(yè)單位發(fā)展不相平衡

事業(yè)單位相當(dāng)于政府性非營(yíng)利組織，在我國(guó)處于主導(dǎo)地位，而民間非營(yíng)利組織的發(fā)展還比較脆弱，處于一種補(bǔ)充的位置。

3. 非營(yíng)利組織的內(nèi)容和劃分不符合國(guó)際慣例

我國(guó)的非營(yíng)利組織包括事業(yè)單位和民間非營(yíng)利組織，其內(nèi)容并不統(tǒng)一，民間非營(yíng)利組織主要是事業(yè)單位涉足較少的公益活動(dòng)，二者的內(nèi)容并不統(tǒng)一，而與國(guó)際非營(yíng)利組織的劃分更加不同。

二、我國(guó)非營(yíng)利組織的稅收現(xiàn)狀及問(wèn)題分析

（一）我國(guó)非營(yíng)利組織的稅收現(xiàn)狀

1. 傳統(tǒng)事業(yè)單位“免稅”

由于事業(yè)單位在我國(guó)傳統(tǒng)上政事不分的特殊身份，使其具有相當(dāng)濃厚的行政色彩，基于政府不能給自己征稅的理論，事業(yè)單位不涉及任何稅收問(wèn)題。甚至事業(yè)單位還賦有相當(dāng)大的權(quán)力行使一定行政事業(yè)收費(fèi)的權(quán)利和職能，而這些行政事業(yè)性收費(fèi)則構(gòu)成政府的財(cái)政收入來(lái)源。

2. 事業(yè)單位改革中開(kāi)始涉稅

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求政府轉(zhuǎn)變職能，同時(shí)也推動(dòng)了事業(yè)單位改革。政事分開(kāi)，將事業(yè)單位推向市場(chǎng)已是改革的方向。目前事業(yè)單位的改革呈現(xiàn)出三種方向：一是完全企業(yè)化；二是部分活動(dòng)經(jīng)營(yíng)化；三是保持事業(yè)單位的傳統(tǒng)性質(zhì)不變。完全企業(yè)化的事業(yè)單位已經(jīng)走向市場(chǎng)，其本質(zhì)已是企業(yè)性質(zhì)，涉及企業(yè)的所有稅收。部分活動(dòng)經(jīng)營(yíng)化的事業(yè)單位是在事業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)之外從事非獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及企業(yè)的相關(guān)稅收。保持傳統(tǒng)性質(zhì)不變的事業(yè)單位，是不是仍然不涉及任何稅收？回答是否定的。事業(yè)單位改革的方向是政事分開(kāi)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，事業(yè)單位作為一個(gè)獨(dú)立的法人和會(huì)計(jì)主體，已經(jīng)不再完全依附行政單位而具有行政單位的性質(zhì)，雖然不存在經(jīng)營(yíng)行為的涉稅事項(xiàng)，但是部分涉及國(guó)家宏觀(guān)政策調(diào)整的稅收已經(jīng)不再免除，如車(chē)船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。

3. 民間非營(yíng)利組織的涉稅行為

我國(guó)并沒(méi)有針對(duì)民間非營(yíng)利組織涉稅的具體規(guī)定，稅法也是根據(jù)應(yīng)稅行為判別是否征稅，只要非營(yíng)利組織有涉稅行為就要納稅?？梢哉f(shuō)民間非營(yíng)利組織并不免稅，但政府會(huì)就民間非營(yíng)利組織的某些公益行為或收入規(guī)定稅收優(yōu)惠。這不同于政府對(duì)某些事業(yè)單位規(guī)定的整體免稅，比如我國(guó)就對(duì)公立醫(yī)院執(zhí)行整體的免稅政策。政府對(duì)從事公益活動(dòng)的事業(yè)單位免稅，但是并沒(méi)有相應(yīng)的對(duì)等政策對(duì)從事公益活動(dòng)的民間非營(yíng)利組織整體免稅。

（二）我國(guó)非營(yíng)利組織稅收政策存在的問(wèn)題

1. 稅收政策不符合國(guó)際慣例

西方非營(yíng)利組織一般都有法律認(rèn)可的免稅優(yōu)惠，包括對(duì)非營(yíng)利組織的免稅和對(duì)非營(yíng)利組織資助者的免稅。我國(guó)特有的事業(yè)單位免稅和稅收優(yōu)惠本質(zhì)上并不同于西方的非營(yíng)利組織，而我國(guó)的民間非營(yíng)利組織則沒(méi)有規(guī)范的法律認(rèn)定的稅收優(yōu)惠。

2. 事業(yè)單位與民間非營(yíng)利組織的非對(duì)等待遇

事業(yè)單位是具有中國(guó)特點(diǎn)的非營(yíng)利組織，與民間非營(yíng)利組織一起構(gòu)成我國(guó)非營(yíng)利組織體系。而政府對(duì)待事業(yè)單位和民間非營(yíng)利組織的稅收政策并不對(duì)等。尤其是從事公益活動(dòng)的民間非營(yíng)利組織并不享有等同事業(yè)單位的對(duì)等優(yōu)惠。這在一定程度了限制了從事公益活動(dòng)的民間非營(yíng)利組織的發(fā)展。

3. 應(yīng)稅行為與應(yīng)稅單位之間的矛盾

我國(guó)稅法是按照納稅行為確定納稅義務(wù)，但同時(shí)又將某些從事公益活動(dòng)的事業(yè)單位劃歸為免稅行業(yè)單位，這造成諸多的稅法之外的解釋條款。對(duì)于整體免稅的事業(yè)單位所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行課稅，但是對(duì)于已經(jīng)企業(yè)化的事業(yè)單位從事的公益活動(dòng)卻沒(méi)有相對(duì)明確的免稅規(guī)定。例如，改制后的醫(yī)院視同營(yíng)業(yè)稅納稅人，完全視同企業(yè)納稅人，但是即使是營(yíng)利醫(yī)院也可能從事公益活動(dòng)，而稅法缺乏相關(guān)合理的免稅規(guī)定或稅收優(yōu)惠。這不利于衛(wèi)生事業(yè)單位的改制并走向市場(chǎng)，相反會(huì)使得已經(jīng)企業(yè)化運(yùn)作的醫(yī)院選擇反向改制以謀求稅收優(yōu)惠。

三、我國(guó)非營(yíng)利組織稅收政策的分析與調(diào)整

（一）區(qū)分國(guó)有事業(yè)單位與民間非營(yíng)利組織

組織主體可以從運(yùn)營(yíng)性質(zhì)和目標(biāo)、產(chǎn)權(quán)及組織形式兩個(gè)維度進(jìn)行分類(lèi)。運(yùn)營(yíng)性質(zhì)和目的分為營(yíng)利和非營(yíng)利，產(chǎn)權(quán)及組織形式分為國(guó)有和民間，這樣組織主體有四種存在形式：一是國(guó)有營(yíng)利組織，即國(guó)有企業(yè)；二是民間營(yíng)利組織，即民營(yíng)企業(yè)；三是國(guó)有非營(yíng)利組織，即事業(yè)單位；四是民間非營(yíng)利組織（見(jiàn)表1）?，F(xiàn)實(shí)中，這四種組織形態(tài)也并不是截然孤立的，這點(diǎn)在企業(yè)上表現(xiàn)得比較明顯，因?yàn)樽鳛橐粋€(gè)公司制企業(yè)，政府和社會(huì)公眾往往是交叉持股的。

（二）區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和公益活動(dòng)

從是否是主體納稅人的角度來(lái)看，營(yíng)利性組織都是主體納稅人，但是非營(yíng)利組織不一定不是納稅主體，這主要有兩方面的原因：一是即使是非營(yíng)利組織也有非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的涉稅行為；二是非營(yíng)利組織也可能有經(jīng)營(yíng)行為。同時(shí)，營(yíng)利組織也可能有公益行為，而這種公益行為不僅僅表現(xiàn)為公益性的資助，其本身就可能有公益性質(zhì)的業(yè)務(wù)。這需要對(duì)組織主體的活動(dòng)從公益活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)兩個(gè)方面再進(jìn)行區(qū)分，并在制定稅收政策的時(shí)候加以考慮。對(duì)不同主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和公益活動(dòng)征稅的分析如表2所示。

四、結(jié)論與建議

我國(guó)尚沒(méi)有建立成熟的非營(yíng)利稅收政策體系，這與我國(guó)非營(yíng)利組織發(fā)展歷史和現(xiàn)狀緊密相關(guān)，我國(guó)需要按國(guó)情構(gòu)建分層次、多元化的稅收體系。就目前來(lái)看，完善我國(guó)非營(yíng)利組織的稅收政策需要考慮以下幾個(gè)方面問(wèn)題。

首先，區(qū)分非營(yíng)利組織的三個(gè)層次：一是事業(yè)單位與民間非營(yíng)利組織；二是非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與公益活動(dòng)；三是營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與其參與的公益活動(dòng)。

其次，加快國(guó)有事業(yè)單位體制改革，要區(qū)分三種情況：一是完全企業(yè)化的事業(yè)單位；二是參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位；三是資金全額來(lái)自財(cái)政的事業(yè)單位。

再次，建立并規(guī)范民間非營(yíng)利組織涉稅政策，這包括兩個(gè)方面：一是民間非營(yíng)利組織與事業(yè)單位的政策對(duì)等；二是民間非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠的法律認(rèn)可。

最后，建立適合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的我國(guó)非營(yíng)利組織稅收政策體系，在民間非營(yíng)利組織發(fā)展及法律認(rèn)定方面要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在兼顧中國(guó)國(guó)情的同時(shí)逐步符合國(guó)際慣例，從而有利于我國(guó)非營(yíng)利組織與國(guó)際非營(yíng)利組織的合作與交流。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院。李靠隊(duì)為本文通訊作者）