周友祿

[摘 要]文章針對廣電行業(yè)納入“營改增”以來，企業(yè)財務(wù)與稅務(wù)部門就納稅實務(wù)中有關(guān)對適用營業(yè)稅與適用增值稅業(yè)務(wù)進項稅轉(zhuǎn)出、免稅業(yè)務(wù)與應(yīng)稅業(yè)務(wù)進項稅轉(zhuǎn)出方面存在的不同理解；同時結(jié)合稅法對收入確認的時間、范圍等的特別規(guī)定，兼營行為及涉及不同稅率的方面問題進行了分析與說明，并提出了相關(guān)對策，有助于減少企業(yè)稅務(wù)風險，實現(xiàn)納稅人正當權(quán)益。

[關(guān)鍵詞]廣電行業(yè)；營改增；納稅實務(wù)

1 引 言

根據(jù)財稅〔2013〕37文件要求，自2013年8月1日起廣電行業(yè)作為廣播影視服務(wù)“營改增”試點以來近2年，企業(yè)財務(wù)與稅務(wù)部門就納稅實務(wù)中有關(guān)進項稅轉(zhuǎn)出方面存在的不同理解，企業(yè)財務(wù)就稅法對收入確認的時間、范圍等的特別規(guī)定，兼營行為及涉及不同稅率的方面問題容易忽視，筆者結(jié)合企業(yè)實際對該問題進行探討。

2 安裝業(yè)務(wù)進項稅轉(zhuǎn)出的問題

有線數(shù)字電視安裝費指企業(yè)向用戶收取的初裝費用，一般情況是指有線電視戶線部分（有線電視樓棟分配器以下部分）的安裝費用。

（1）稅務(wù)部門觀點：安裝收入與應(yīng)納增值稅的收視類收入不能準確劃分，應(yīng)按當月安裝收入除以當月安裝與收視類收入之和的比例轉(zhuǎn)出當月進項稅額，不予以抵扣。理由如下：

一是企業(yè)取得用戶交納的安裝費收入對應(yīng)的成本不僅是戶線，還包括主干線、機房等設(shè)備，認為沒有前端建設(shè)，后端用戶功能沒法實現(xiàn)；二是用戶線路安裝好后，會開通電視信號，企業(yè)會取得相關(guān)收視收入。

（2）企業(yè)財務(wù)觀點：企業(yè)財務(wù)認為按稅務(wù)部門意見方式轉(zhuǎn)出進項稅不合理，既不符合“非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)無法劃分不得抵扣的進項稅額的”，也不符合“納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，非分別核算營業(yè)額的”之情形，建議安裝業(yè)務(wù)中按安裝成本所實際使用的材料部分對應(yīng)的進項稅額轉(zhuǎn)出，不予以抵扣。理由如下：

一是安裝收費項目對應(yīng)的收入與成本范圍是明確的。根據(jù)重慶市物價局發(fā)布的渝價〔2014〕344號文：“有線數(shù)字電視安裝費指有線電視戶線部分（有線電視樓棟分配器以下部分）的安裝費用；最后一級光節(jié)點網(wǎng)絡(luò)覆蓋范圍外的新裝用戶網(wǎng)絡(luò)需架空或管道的，每千米收取線路建設(shè)費1000元，不足一千米按一千米計?！?/p>

二是企業(yè)安裝收入與成本核算中已經(jīng)準確核算。安裝收入方面中一類是集團客戶，比如房地產(chǎn)開發(fā)商等，對整幢房屋統(tǒng)一交納電視安裝費，企業(yè)能提供合同，用戶名單，按物價收費標準收費，開具專用建安發(fā)票并注明用戶數(shù)及收費價格；另一類是零星客戶，只是用戶少些而已，并無多大差別，資料也是清晰與完整的。安裝成本方面是單列項目的，其中人工與材料部分能準確區(qū)分，而且所用材料能提供明細清單，包括數(shù)量、規(guī)格型號及單價。財務(wù)核算方面已經(jīng)按明細科目具體核算的，從業(yè)務(wù)及核算角度而言，企業(yè)安裝收入與成本都能準確核算。

三是企業(yè)向用戶收取的安裝收入是一次性的，安裝成本是一次性的，后續(xù)不再發(fā)生。用戶開通電視信號后續(xù)收視是另外收費的，其對應(yīng)的成本應(yīng)是日常服務(wù)包括信號傳輸、節(jié)目內(nèi)容等。

筆者認為企業(yè)財務(wù)觀點合理，對企業(yè)而言安裝收入不具有可持續(xù)性，在發(fā)生的時間上不具有均衡性，目前在有的公司收入結(jié)構(gòu)中安裝收入占比高達30%以上，絕對額也比較大，毛利率高，不同方式轉(zhuǎn)出進項稅額，對企業(yè)影響很大。以某分公司為例，按安裝收入占比應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額86.5萬元，按安裝實際使用材料應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額5.8萬元，二者相差達80.7萬元，企業(yè)財務(wù)應(yīng)多向稅務(wù)部門溝通，以事理與法理說明。

3 免稅基礎(chǔ)業(yè)務(wù)進項稅轉(zhuǎn)出的問題

根據(jù)財稅〔2009〕31號、財稅〔2014〕85號《財政部 海關(guān)總署 國家稅務(wù)總局關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問題的通知》規(guī)定“對廣播電視運營服務(wù)企業(yè)收取的有線數(shù)字電視基本收視維護費和農(nóng)村有線電視基本收視費，免征增值稅”，根據(jù)財稅〔2013〕37號《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條免征增值稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。企業(yè)實際營運中基本收視維護費與增值業(yè)務(wù)收入能準確劃分，但兩類業(yè)務(wù)在信號傳輸中除少數(shù)部分設(shè)備可以明確區(qū)分，大部分設(shè)備是共同使用的很難劃分，對于進項稅額劃分存在難點。比如機頂盒，既能提供基本收視功能，也能提供點播、回看等增值業(yè)務(wù)功能，硬件上很難區(qū)分；如MODEN用于寬帶等增值類業(yè)務(wù)可直接區(qū)分。實務(wù)中稅務(wù)部門主張按收入結(jié)構(gòu)比例劃分，企業(yè)方面主張按設(shè)備用途進行區(qū)分，并考慮企業(yè)實際稅負合理確定劃分依據(jù)進項稅轉(zhuǎn)出。筆者認為企業(yè)應(yīng)針對實際情況，建議企業(yè)應(yīng)與稅務(wù)部門進行探討，存在多個分公司的由總公司統(tǒng)一納稅，集中向稅務(wù)部門或行業(yè)主管部門協(xié)同解決更佳。

4 向用戶配置的數(shù)字電視機頂盒是否應(yīng)視同銷售的問題

數(shù)字電視機頂盒是一個連接電視機與外部信號源的設(shè)備，處理數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)和完成多種應(yīng)用的解析，它可以將壓縮的數(shù)字信號轉(zhuǎn)成電視內(nèi)容，并在電視機上顯示出來。

（1）稅務(wù)部門觀點：企業(yè)向用戶配置的數(shù)字電視機頂盒應(yīng)視同將“購買的貨物無償贈送他人”行為，應(yīng)按同期銷售的同規(guī)格型號數(shù)字電視機頂盒賣價計算交納增值稅。

（2）企業(yè)財務(wù)觀點：不應(yīng)視同銷售行為。

一是企業(yè)向用戶配置的數(shù)字電視機頂盒的行為是按政策規(guī)定進行的，非一般市場行為。相關(guān)文件有：《關(guān)于鼓勵數(shù)字電視產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》（國辦發(fā)〔2008〕1號）、《關(guān)于加強有線電視收費管理等有關(guān)問題的通知》（發(fā)改價格〔2009〕2201號、發(fā)改價格〔2012〕3505號等文件）；渝辦發(fā)〔2005〕240號、渝價〔2014〕344號。

二是數(shù)字電視機頂盒作為用戶收看電視必需的終端設(shè)備，企業(yè)向用戶配置的行為的目的是為企業(yè)獲取電視收視維護費收入并非真正“免費”；企業(yè)向用戶收取的相關(guān)收視費已按稅法規(guī)定交納相關(guān)稅費。

三是企業(yè)向用戶配置的數(shù)字電視機頂盒的產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)，是企業(yè)的一項長期資產(chǎn)，其折舊攤銷費用由企業(yè)承擔；企業(yè)與用戶就機頂盒產(chǎn)權(quán)約定是“屬協(xié)議約定，企業(yè)為用戶提供的機頂盒，當用戶不再需要企業(yè)提供的業(yè)務(wù)時需歸還完好”?？梢姡脩魞H在使用企業(yè)提供的業(yè)務(wù)時，方可使用頂頂盒。

筆者認同企業(yè)財務(wù)觀點，企業(yè)向用戶配置的數(shù)字電視機頂盒數(shù)量大，金額大，應(yīng)引起企業(yè)財務(wù)的重視。建議企業(yè)財務(wù)應(yīng)向稅務(wù)部門提供相關(guān)政策文件，用戶合同，多做業(yè)務(wù)方面的交流溝通，請稅務(wù)部門多到企業(yè)調(diào)研，同時向用戶提供配置機頂盒情況，特別是銷售機頂盒的數(shù)量，計算并交納的相關(guān)稅費，應(yīng)能得到稅務(wù)部門認可。

5 企業(yè)易忽視的四個問題

5.1 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的問題

根據(jù)規(guī)定“納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。”企業(yè)實務(wù)中廣電行業(yè)一般都是先向用戶收款，先開具發(fā)票，陸續(xù)向用戶提供服務(wù)。企業(yè)財務(wù)確認收入時按權(quán)責發(fā)生制分月確認，會形成時間差異。建議企業(yè)財務(wù)應(yīng)與稅務(wù)部門溝通，取得稅務(wù)部門的認可，以免產(chǎn)生不必要的爭議。

5.2 不能抵扣進項稅的問題

一是由企業(yè)因管理不善造成被盜、霉爛變質(zhì)的損失，其進項稅不能抵扣。二是用于非增值稅應(yīng)稅項目，如用于前文提到的安裝收入；免征增值稅項目，如基礎(chǔ)電視業(yè)務(wù)收入；以及集體福利消費的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。

5.3 應(yīng)分別核算的問題

一是兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額。比如前文中提到的基本收視與增值業(yè)務(wù)收入應(yīng)分開核算。二是兼有不同稅率的銷售貨物或者應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)當分別核算。如機頂盒銷售盒適用稅率為17%，而廣播影視服務(wù)中如增值業(yè)務(wù)收入適用稅率為6%。三是納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算。如安裝業(yè)務(wù)收入，落地傳輸收入均為交納營業(yè)稅，不交增值稅。

5.4 視同銷售的問題

將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。比如企業(yè)為職工提供免費電視服務(wù)，為有關(guān)合作單位贈送的電視服務(wù)應(yīng)按同期同品種銷售額計算繳納相關(guān)稅費。

6 結(jié) 論

當前正處于改革創(chuàng)新的年代，新產(chǎn)品、新技術(shù)、新商業(yè)模式影響著企業(yè)經(jīng)營，也影響著稅收等政策的調(diào)整，這就要求企業(yè)財務(wù)工作者緊跟時代，及時更新和完善專業(yè)知識體系，加強行業(yè)內(nèi)部以及同稅務(wù)部門的交流，方能更好地做好財稅工作，為企業(yè)創(chuàng)造價值。