張海珍

摘要：文章根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本人所學(xué)會計知識及會計工作實踐，對借款費用，包括借款利息、折價或溢價攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等的會計處理進行探討，提出當(dāng)前借款費用會計準(zhǔn)則存在問題，在對問題進行分析的基礎(chǔ)上闡述解決辦法，以期得到會計工作者指正。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用；借款費用；資本化比率

經(jīng)過多年的會計實踐，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》有關(guān)核算標(biāo)準(zhǔn)，基本是深入人心。但是，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》（下稱“借款費用會計準(zhǔn)則”）實施中存在諸多問題。這些問題需要廣大會計理論工作者及會計人員結(jié)合會計工作實踐妥善解決。在此，筆者不揣淺陋對借款費用會計準(zhǔn)則存在的問題及解決措施談一點認(rèn)識，以期得到批評指正。

一、借款費用概念

借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，主要包括借款利息、折價或溢價攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》有關(guān)規(guī)范，借款費用是企業(yè)因借款所付出的代價，主要包括借款利息、折價或溢價攤銷額、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

二、借款費用會計準(zhǔn)則存在的問題

（一）閑置專門借款缺乏使用規(guī)范

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》沒有規(guī)定，暫時沒有使用的資本化期間的專門借款具體能夠做什么，不能做什么。而在實際工作中，為防止企業(yè)挪用這部分專門借款，或者防止專門借款在沒有用于基本建設(shè)項目時，挪作他用。如，專門借款除了存入銀行，取得孽息；購買政府債券；炒買炒賣股票；借給其他企業(yè)使用等。一旦企業(yè)出現(xiàn)這些借款用途，哪些使用方法屬于合法的，哪些用途是違規(guī)的，甚至哪些用途是違法的？均沒有詳細規(guī)定。因此，專門借款為企業(yè)進一步專門投資項目存在諸多風(fēng)險。

（二）借款利息計算方法單一

企業(yè)取得專門借款，可能是長期借款，也可能是發(fā)行的應(yīng)付債券。但不論一般借款利息計算，還是債券利息的計算，一旦企業(yè)專門借款項目占用，計算相對繁瑣，會計準(zhǔn)則要求不論借款有幾期，均采用加權(quán)平均法，而不采用先進先出法計算利息費用，這勢必給會計工作人員的工作帶來麻煩，尤其給會計素質(zhì)薄弱的工作人員帶來問題。

（三）專門借款輔助費用計算繁瑣

企業(yè)專門借款的輔助費用在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)范比較繁瑣。如前所述，輔助費用，是指企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費用，借款費用包括借款手續(xù)費用、傭金、債券印刷費等。會計準(zhǔn)則對于一般借款的輔助費用及匯兌差額計算繁瑣。它要求企業(yè)借款費用在所構(gòu)建或達到預(yù)售狀態(tài)前發(fā)生的，予以資本化；達到預(yù)定狀態(tài)時予以費用化。但這些發(fā)生額則是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》，按照實際利率法所確定的金融負(fù)債對每期利息費用的調(diào)整額。借款實際利率法與合同利率法差異較小的，也可以采用合同利率法計算確定利息費用。

二、借款費用會計準(zhǔn)則問題分析

借款費用會計準(zhǔn)則存在如上問題是顯而易見的。在此，本文根據(jù)上述問題逐一分析如下。

一是借款費用會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定暫時閑置的資本化期間的專門借款具體用途的規(guī)定，認(rèn)為規(guī)定專門借款在資本化期間使用方法純屬多余。有人可能認(rèn)為借款費用會計準(zhǔn)則根本不用規(guī)范暫時閑置的資本化期間的專門借款具體用途。因為有關(guān)借款費用會計規(guī)定暫時閑置的資本化期間的專門借款一般只能用于存銀行，取得孽息或購買政府債券，不得出現(xiàn)其他用途。而這種規(guī)定早已深入人心，不用再加以規(guī)范。

二是借款利息計算方法單一，且又變來變?nèi)ァ＝杩钯M用會計準(zhǔn)則最初規(guī)定，企業(yè)專門借款利息資本化方法采用加權(quán)平均法計算。先計算企業(yè)專門借款利息資本化比率，再計算專門借款資本化金額和費用化金額?，F(xiàn)在又改為：企業(yè)一般借款利息資本化方法采用加權(quán)平均法計算。先計算企業(yè)一般借款利息資本化比率，再計算一般借款資本化金額和費用化金額。其具體計算方法只有一種加權(quán)平均法，借款利息計算方法單一，且又變來變?nèi)?。新舊借款費用會計準(zhǔn)則從沒有考慮借款費用資本化其他方法，包括先進先出法、后進先出法、個別計價法等各種方法。

三是專門借款輔助費用因為借款資本化期間環(huán)節(jié)較多，輔助費用計算繁瑣。由于借款資本化期間環(huán)節(jié)較多，包括資本化前期，資本化期間暫停時間，長期資本建設(shè)周期結(jié)束等因素致使專門借款輔助費用處理繁瑣。其實，借款輔助費用比較少，根據(jù)重要性原則，對于這樣較少的輔助費用可以采取簡化方法處理。但我國借款費用會計準(zhǔn)則卻對借款輔助費用處理稍顯復(fù)雜。

三、完善借款費用會計準(zhǔn)則的措施

基于上述問題，我們認(rèn)為，完善《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的措施可以從以下幾方面著手。

（一）明確閑置專門借款的使用范圍

完善《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》有關(guān)規(guī)定，明確閑置專門借款的使用范圍。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)特別規(guī)定：暫時沒有使用的資本化期間的專門借款只能存入銀行，或者購買政府債券，而不能轉(zhuǎn)作他用。如，專門借款除了存入銀行，取得孽息，購買政府債券，不允許炒買炒賣股票，或者隨意借給其他企業(yè)等。這種規(guī)定，能夠防止企業(yè)計劃外使用借款資金，保證借款資金的使用來源，確保基本建設(shè)工程順利進行。

（二）放開借款資本金比率的計算方法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)該規(guī)定，借款費用中的利息支出，不論一般借款利息計算，還是債券利息的計算，可以采用加權(quán)平均法，也可以采用先進先出法，一旦確定不得隨意變更。而當(dāng)前我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》推薦的借款比率計算方法則是采用的加權(quán)平均利率。先進先出法則是先按照首次借款利率計算借款比率而后采用其他借款利率的方法。

例 2013年1月1日，企業(yè)為一般生產(chǎn)用價款3000000元。其中，發(fā)生的1年期借款1000000元，年利率為3%，用于固定資產(chǎn)建設(shè)；2013年6月2日，取得2年期借款2000000元，年利率6%，用于固定資產(chǎn)建設(shè)。1月2日，企業(yè)支付800000元用于固定資產(chǎn)投資；6月1日，投資2000000元用于固定資產(chǎn)建設(shè)。上述借款均到期一次歸還本息。試分別采用加權(quán)平均法和先進先出法計算資本化支出和費用化支出，并作出會計處理。

加權(quán)平均法計算如下：

加權(quán)平均利率=〔（1000000×3%）+（2000000×6%×7÷12）〕/（1000000+2000000

×7÷12）=（30000+70000）/（1000000+1166

666.7）=0.04615

資本化支出=（800000+2000000×7÷12）×0.04615=90770（元）

利息費用=（1000000+2000000×7÷12）×0.04615=100000（元）

費用化支出=99991.67—90761.67=9230（元）

借：在建工程 90770

財務(wù)費用 9230

貸：應(yīng)付利息 30000

長期借款 70000

先進先出法計算如下：

1. 資本化支出按先進先出法計算如下：

資本化金額=800000×3%+200000×3%×7÷12+1800000×6%×7÷12

=24000+3500+6300

=33800（元）

2. 利息支出總額=1000000×3%+2000000×6%×7÷12

=30000+70000

=100000（元）

3. 費用化金額=100000—33800=66200（元）

借：在建工程33800

財務(wù)費用66200

貸：應(yīng)付利息 30000

長期借款 70000

（三）簡化專門借款輔助費用計算方法

簡化企業(yè)專門借款的輔助費用計算方法，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》明確規(guī)定，企業(yè)借款輔助費用，包括借款手續(xù)費用、傭金、債券印刷費等在所構(gòu)建或達到預(yù)售狀態(tài)前發(fā)生的，予以資本化；達到預(yù)定狀態(tài)時予以費用化。借款輔助費用發(fā)生額根據(jù)合同利率計算，沒有合同利率的，按照實際利率法所確定的金融負(fù)債對每期利息費用的調(diào)整額。

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（作者單位：濟寧市山東梆子劇院有限責(zé)任公司）