劉芮竹 劉青 王玉蔚

摘要：自“四大合作所”相繼轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所至今，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制已逐步成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革的趨勢(shì)?，F(xiàn)如今，特殊普通合伙制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與日俱增，然而在實(shí)踐中遇到的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題是我們亟需解決的問(wèn)題。文章以特殊普通合伙制為前提，分析得出事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)提高、執(zhí)業(yè)責(zé)任增強(qiáng)的主要原因，并由此提出了防范和控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：特殊普通合伙制;風(fēng)險(xiǎn)分析;執(zhí)業(yè)責(zé)任;權(quán)責(zé)配置

隨著2010年7月財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求在2011年年底之前對(duì)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制工作，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制已納入正軌。根據(jù)財(cái)政會(huì)計(jì)行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2013年3月，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7653家（不含分所），其中已成功轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所45家，僅占0.59%。雖然有限責(zé)任制仍然占主要組成部分，但是在重“人合”、輕“資合”的新型觀念支配下，特殊普通合伙制較之更受青睞，這也將會(huì)使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式趨于“比例平衡”。

一、“特殊普通合伙制”帶來(lái)的新局面

（一）做大做強(qiáng)的必然選擇

在“特殊普通合伙制”下，少數(shù)股東擁有大量股權(quán)從而主導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的局面是不會(huì)發(fā)生的，換言之，有限責(zé)任制強(qiáng)調(diào)“資合”，而特殊普通合伙制強(qiáng)調(diào)“人合”，只有“人”才是核心的資產(chǎn)，“人合”遠(yuǎn)勝于“資合”，這使資本、股權(quán)決定決策權(quán)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)服務(wù)特性相一致，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。

（二）提升質(zhì)量控制的有效手段

與“有限責(zé)任制”相比，“特殊普通合伙制”不會(huì)以出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任，而是以一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中存在故意或者重大過(guò)失的行為為前提，加大了合伙人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和法律賠償責(zé)任，同時(shí)合伙人承擔(dān)的法律責(zé)任會(huì)與事務(wù)所審計(jì)的質(zhì)量是成正比的，避免了責(zé)任上的相互推諉、出爐低質(zhì)量的業(yè)務(wù)報(bào)告、低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)等不良現(xiàn)象的產(chǎn)生，這都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制能力加強(qiáng)的重要原因，從而達(dá)到追求經(jīng)濟(jì)效益的終極目的。

二、新制度下所遇到的難題

（一）需要承擔(dān)更大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于特殊普通合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，合伙人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大大增加是目前最直觀的變化。有限責(zé)任公司制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以合伙財(cái)產(chǎn)的份額為限，使得合伙人對(duì)企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，雖然特殊普通合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)無(wú)過(guò)失的合伙人賦予了有限責(zé)任的權(quán)利，但仍然是以一個(gè)或多個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中是否存在故意或重大過(guò)失為前提。在某種情況下，即使合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中保持了應(yīng)有的基本執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，遵守了審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的基本程序，卻由于審計(jì)抽樣、審計(jì)成本等方面的局限性產(chǎn)生了不實(shí)的報(bào)告情況，使得全體合伙人必須共同承擔(dān)無(wú)限責(zé)任和無(wú)限連帶責(zé)任，同時(shí)產(chǎn)生了相關(guān)的合伙企業(yè)負(fù)債，這使得合伙人需要承擔(dān)更大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對(duì)債權(quán)人沒(méi)有做到真正的保護(hù)

“特殊普通合伙制”更多地維護(hù)了合伙人的利益，在對(duì)待無(wú)過(guò)失合伙人時(shí)使其承擔(dān)有限責(zé)任，同時(shí)將本該由合伙人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到了債權(quán)人的身上，從而使債權(quán)人的利益受到不同程度上的損失。因此在特殊普通合伙制下的交易過(guò)程中，債權(quán)人出于對(duì)自身利益的保護(hù)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，需要合伙人在相關(guān)文件上簽字及蓋章來(lái)表明此交易處在安全的監(jiān)督控制之下，同時(shí)要求合伙人對(duì)此交易債務(wù)出具承擔(dān)連帶責(zé)任保證書(shū)。雖然此等方法既消耗時(shí)間，又增加了相關(guān)成本，但是出于對(duì)債權(quán)人的保護(hù)，需要謹(jǐn)慎對(duì)待。

（三）加劇了合伙人之間的利益沖突

由于合伙人之間需要承擔(dān)的責(zé)任不同及風(fēng)險(xiǎn)的差異，導(dǎo)致合伙人之間的利益發(fā)生了不同程度上的分歧。合伙人的工作能力不盡相同，如果在合伙利益上沒(méi)有做到恰當(dāng)?shù)姆峙?，同樣?huì)產(chǎn)生分歧。在面對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，不同的合伙人有著不同的判斷方法，在期望得到高比例的合伙收益的同時(shí)，希望得到盡可能少的責(zé)任追究，分歧由此產(chǎn)生。

三、風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自于會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身，包括其體制、管理制度以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平。此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)主要通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所工作人員的素質(zhì)以及職業(yè)道德和事務(wù)所的文化制度等方式來(lái)降低的。

1. 財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)

為了規(guī)避財(cái)務(wù)管理的不確定性，主要是從財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與事務(wù)所資金的籌措、管理及安全入手。財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)組織得當(dāng)、方案設(shè)計(jì)合理、費(fèi)用與收入分配方法恰當(dāng)，是判斷財(cái)務(wù)控制的重要依據(jù)。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所忽略了財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)不可預(yù)計(jì)的后果。

2. 執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)及職業(yè)道德

特殊普通合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為核心，通過(guò)其專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能為企業(yè)提供審計(jì)等服務(wù)，因此一個(gè)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)大小直接取決于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員的優(yōu)劣，一名優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅能為企業(yè)帶來(lái)豐厚的收益，還為企業(yè)規(guī)避內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)。但是如果執(zhí)業(yè)人員的在職培訓(xùn)不足，業(yè)務(wù)知識(shí)及專(zhuān)業(yè)水平適應(yīng)不了業(yè)務(wù)發(fā)展的需要或是缺乏職業(yè)道德，這不僅不能為事務(wù)所減少和控制風(fēng)險(xiǎn)，相反地會(huì)給事務(wù)所帶來(lái)不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

3. 事務(wù)所的文化制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化制度是多年來(lái)一點(diǎn)一點(diǎn)形成的，是由各種文化因素匯聚而成的。由于我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的先天不足，認(rèn)同程度也不高，以至于其文化制度的建立將會(huì)是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程?，F(xiàn)今，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模也日趨壯大，這就會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)越來(lái)越多，如果沒(méi)有文化制度的制約，會(huì)計(jì)法律法規(guī)的紀(jì)律性也無(wú)從規(guī)范，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)是極大的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）外部分析

該風(fēng)險(xiǎn)主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部客觀存在的，不受會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

1. 資本市場(chǎng)仍然不夠完善

我國(guó)的資本市場(chǎng)一直處于發(fā)展?fàn)顟B(tài)下，雖然自身不斷探索，同時(shí)對(duì)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了借鑒，但是我國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)展仍然不夠完善。在誠(chéng)信、壟斷和政府企業(yè)關(guān)聯(lián)上依然存在著不小的問(wèn)題，諸如此類(lèi)問(wèn)題直接導(dǎo)致被審計(jì)單位在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，對(duì)事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量要求不高，放棄審計(jì)控制質(zhì)量能力高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是從自身利益的最大化出發(fā)，對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生不良影響。

2. 體制機(jī)制仍然不夠健全

（1）執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的不完善性。在《合伙企業(yè)法》條例中對(duì)特殊普通合伙制事務(wù)所進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定，事務(wù)所必須建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，這使得特殊普通合伙制事務(wù)所對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加以重視，具體包括對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)基金提取的方法以及提取金額對(duì)未來(lái)盈利或經(jīng)營(yíng)造成的影響程度的完善。

（2）責(zé)任承擔(dān)人的不確定性。此前，財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為“特殊普通合伙制”推出了相關(guān)的實(shí)施辦法，但與之相關(guān)的體制機(jī)制依舊不夠完善?！昂匣锶艘蚬室饣蛘咧卮筮^(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)，應(yīng)由合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任”，這是特殊普通合伙制中最核心的部分。因此“故意”和“重大過(guò)失”的界定就顯得尤為重要。但是在《合伙企業(yè)法》和《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）中并未對(duì)此處做出明確的規(guī)定。2007年，在最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中第五條和第六條進(jìn)行了列舉，但仍只是沿用和擴(kuò)展了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條和第二十一條的規(guī)定，使用“明知”和“過(guò)失”等術(shù)語(yǔ)來(lái)進(jìn)行表述，即“故意或重大過(guò)失”仍然需要由法官在具體判案過(guò)程中時(shí)進(jìn)行鑒定，這種判決本身就存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）個(gè)人財(cái)產(chǎn)的不安全性。由于特殊普通合伙制中存在有限責(zé)任和無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任兩種責(zé)任形式。這種情況就要求合伙人必須對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)申報(bào)，通過(guò)嚴(yán)格的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和個(gè)人信用體系來(lái)避免危險(xiǎn)情況的發(fā)生。然而目前我國(guó)沒(méi)有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)能夠完成該項(xiàng)工作，建立公開(kāi)透明的流程也尚未解決。

3. 財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)仍然存在舞弊現(xiàn)象

雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)逐步完善，但對(duì)于被審計(jì)單位而言，面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和收益的誘惑，依然存在著財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)。特殊普通合伙制相對(duì)于有限責(zé)任制而言，雖然合伙人之間能夠相互監(jiān)督和對(duì)無(wú)限責(zé)任做到雙重約束，但由于如今的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，財(cái)務(wù)造假和舞弊依然客觀地存在著，難以規(guī)避。

四、防范對(duì)策

（一）理性選擇合伙人

在合伙人的選擇上要謹(jǐn)慎，對(duì)于只看重商業(yè)利潤(rùn)而忽視職業(yè)道德的合伙人不予考慮;不主動(dòng)了解客戶的需求，對(duì)客戶的風(fēng)險(xiǎn)置之不理，凡事都授權(quán)給經(jīng)理人的合伙人不予考慮;沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、膽大妄為、目中無(wú)人的合伙人不予考慮。

（二）處理好權(quán)責(zé)配置及利益分配等關(guān)系

若想提高一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)水平，最重要的就是加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，從而達(dá)到法律責(zé)任的提高。質(zhì)量管理上的疏忽，可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)和信譽(yù)受到重創(chuàng)。為了達(dá)到質(zhì)量控制上的平衡，事務(wù)所需要妥善協(xié)調(diào)好合伙人之間的權(quán)責(zé)配置，對(duì)合伙人之間的利益分配做到公平公正，使得合伙人不會(huì)因外界的誘惑或者一己私欲而破壞事務(wù)所的聲譽(yù)及利益。

（三）增強(qiáng)合伙人的法律意識(shí)，采用執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)手段

首先，需要合伙人對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的法律法規(guī)以及相關(guān)政策進(jìn)行熟悉并且達(dá)到能夠應(yīng)用的水平，同時(shí)具備較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在面對(duì)事務(wù)所遭遇的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，能夠做出正確的決斷，熟知法律賠償?shù)南嚓P(guān)事宜。對(duì)于觸碰法律的事宜，能夠規(guī)避其發(fā)生，成為一個(gè)真正懂法、守法的合伙人。

其次，合伙人還要懂得提取風(fēng)險(xiǎn)基金以及購(gòu)買(mǎi)事務(wù)所相關(guān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。然而單憑風(fēng)險(xiǎn)基金、事務(wù)所注冊(cè)資本還是無(wú)法承擔(dān)事務(wù)所面臨的巨額賠償，所以還需依賴(lài)執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)來(lái)彌補(bǔ)可能出現(xiàn)的民事賠償。但是我國(guó)目前的執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)并不完善，因此需要在逐步實(shí)行特殊普通合伙制的過(guò)程中，對(duì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)能力也做到進(jìn)一步改善，以達(dá)到保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所權(quán)益的效力。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，特殊普通合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)同樣是不可避免的。對(duì)于如何降低和防范事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)是亟待解決的問(wèn)題，從事務(wù)所本身來(lái)看，不論規(guī)模有多大，它的制度建設(shè)依然是不夠完善的，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)自身建設(shè)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制力度，完善各方面的體制機(jī)制。此外，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)水平和職業(yè)道德也是有待提升。審計(jì)單位和被審計(jì)單位均應(yīng)以公開(kāi)審計(jì)，公平競(jìng)爭(zhēng)為原則，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所在特殊普通合伙制下健康發(fā)展。

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*基金項(xiàng)目：教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金《高等學(xué)校教育成本計(jì)量研究》（11YC80165）。

（作者單位：遼寧師范大學(xué)）