陳勝

摘要：在房地產(chǎn)市場(chǎng)行情日益嚴(yán)峻的今天，隨著房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)下行趨勢(shì)，勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)各類房地產(chǎn)公司由于違約而無(wú)法繼續(xù)進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的情形，債權(quán)債務(wù)比較復(fù)雜，債務(wù)人用所持土地及不動(dòng)產(chǎn)抵償相關(guān)債務(wù)，但由于部門間的溝通不暢，導(dǎo)致債務(wù)人部分稅款流失，針對(duì)這種情形，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提前做好相關(guān)稅收管理應(yīng)對(duì)預(yù)案，明晰交易流程中涉及的涉稅政策，加強(qiáng)稅源監(jiān)控工作，確保國(guó)家稅收收入應(yīng)收盡收。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)糾紛；土地轉(zhuǎn)讓；稅收；分析

一、案情介紹

某市A房地產(chǎn)公司于2013年1月與M房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司簽訂房地產(chǎn)項(xiàng)目合作開(kāi)發(fā)協(xié)議，合同約定：A公司以所持有的甲地塊投資，并負(fù)責(zé)前期規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用、報(bào)規(guī)報(bào)建費(fèi)用、管理及營(yíng)銷費(fèi)用，（經(jīng)查，該地塊是A公司于2005年通過(guò)兼并一家工業(yè)企業(yè)取得，該工業(yè)企業(yè)在2002年取得土地時(shí)政府予以免征土地出讓金及相關(guān)土地費(fèi)用。A公司于2008年申請(qǐng)土地變性，補(bǔ)繳土地出讓金400萬(wàn)元，契稅12萬(wàn)元。A公司在該項(xiàng)目的前期規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用、報(bào)規(guī)報(bào)建費(fèi)用、管理及營(yíng)銷費(fèi)用為200萬(wàn)元）。M公司投入貨幣資金建設(shè)該項(xiàng)目。雙方約定：M公司在項(xiàng)目銷售完成后支付A公司項(xiàng)目回報(bào)收益2500萬(wàn)元，M公司獲取扣除A公司投資回報(bào)2500萬(wàn)元后的余額。

2014年1月房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)完成，在正式銷售前，A公司因與其他合作方發(fā)生債務(wù)糾紛，所持有土地被有關(guān)部門依法凍結(jié)，項(xiàng)目陷入停頓，無(wú)法繼續(xù)與M公司合作，M公司完成項(xiàng)目建設(shè)后由于銷售手續(xù)尚未辦理，無(wú)法對(duì)已建成房屋進(jìn)行銷售，M公司為了能完成該項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)，向人民法院提起訴訟，請(qǐng)求法院排除因A公司土地違約造成項(xiàng)目無(wú)法銷售的因素，法院于2014年9月開(kāi)庭，10月依法對(duì)A公司該宗土地進(jìn)行司法拍賣，最終由M公司拍得，成交價(jià)為1300萬(wàn)元，法院判決土地過(guò)戶的相關(guān)費(fèi)用由M公司繳納。在法院判決下達(dá)后，M公司向法院繳納了法院判決的1300萬(wàn)元，法院在收到款項(xiàng)后于11月把該款項(xiàng)轉(zhuǎn)至與A公司有債權(quán)債務(wù)糾紛的B公司。

2014年12月，雙方企業(yè)在以上判決和支付款項(xiàng)后，報(bào)地稅機(jī)關(guān)辦理轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)手續(xù)，A公司稱此次拍賣價(jià)格遠(yuǎn)比當(dāng)初合作協(xié)議里A公司應(yīng)分得的回報(bào)金額小，同時(shí)以法院判決書中明確過(guò)戶的相關(guān)費(fèi)用由M公司繳納為由，拒絕繳納土地轉(zhuǎn)讓相關(guān)過(guò)戶稅費(fèi)。M公司認(rèn)為該次轉(zhuǎn)讓應(yīng)為在建工程轉(zhuǎn)讓，其土地增值稅應(yīng)扣除相應(yīng)的前期費(fèi)用及建設(shè)成本，且土地成本應(yīng)按法院判決的成交價(jià)格作為扣除金額，同時(shí)認(rèn)為M公司僅負(fù)擔(dān)過(guò)戶過(guò)程中的相關(guān)手續(xù)、工本費(fèi)，按照稅法規(guī)定只應(yīng)繳納契稅，其轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅應(yīng)由稅法規(guī)定的納稅義務(wù)人A公司承擔(dān)。

二、案情分析

（一）稅收分析

此案中雙方雖說(shuō)簽訂的是合作開(kāi)發(fā)協(xié)議，但約定中A公司只負(fù)責(zé)提供土地及前期規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用、報(bào)規(guī)報(bào)建費(fèi)用、管理及營(yíng)銷費(fèi)用，由M公司負(fù)責(zé)實(shí)際開(kāi)發(fā)，A公司獲取2500萬(wàn)元固定收益，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）：第二條 關(guān)于適用稅目問(wèn)題第七款規(guī)定“（七）單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對(duì)于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法征收營(yíng)業(yè)稅。

1. 轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開(kāi)發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。

2. 轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

在建項(xiàng)目是指立項(xiàng)建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其它建設(shè)項(xiàng)目。由上述規(guī)定可知，A公司所持土地被拍賣，該行為應(yīng)屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以拍賣成交價(jià)格作為轉(zhuǎn)讓該宗土地的計(jì)稅依據(jù)。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）“第二條 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！蓖瑫r(shí)根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令1997年第224號(hào)）“第一條在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的法規(guī)繳納契稅?！?/p>

綜上稅法相關(guān)規(guī)定，在該宗土地交易中A公司應(yīng)為營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅、印花稅等稅費(fèi)的納稅義務(wù)人，M公司為契稅及印花稅納稅義務(wù)人。

（二）相關(guān)法律分析

經(jīng)查該地塊實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值大于實(shí)際拍賣價(jià)格，且A公司由于陷入連環(huán)債務(wù)糾紛，實(shí)際已喪失支付能力，在該項(xiàng)拍賣交易中，法院判決土地過(guò)戶的相關(guān)費(fèi)用由M公司繳納，那么到底納稅人是誰(shuí)呢？

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》（國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)）第二條規(guī)定： “二、無(wú)論拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)，對(duì)拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款?！卑讣袥Q書中涉及相關(guān)費(fèi)用由M公司負(fù)責(zé)，其相關(guān)稅收責(zé)任并未發(fā)生變化，即A公司應(yīng)當(dāng)為轉(zhuǎn)讓方的納稅義務(wù)人。

（三）土地登記程序分析

我國(guó)相關(guān)法規(guī)規(guī)定“先稅后證”的稅收和土地管理基本政策，也即是如果交易雙方有一方?jīng)]有足額繳納稅收（買方繳納契稅，賣方繳納土地增值稅），國(guó)土部門是不能為其辦理相關(guān)土地登記的。而本案中就出現(xiàn)了，M公司將土地執(zhí)行款交給法院后，法院將拍賣收入直接用于M公司抵欠債務(wù)，但待執(zhí)行款執(zhí)行完畢后，其本應(yīng)繳納的稅收卻無(wú)法承擔(dān)了，而A公司自身經(jīng)營(yíng)方面的問(wèn)題，已實(shí)際處于停頓狀態(tài)。

（四）啟示

司法實(shí)踐中被執(zhí)行人往往因拖欠債務(wù)無(wú)力償還，其抵押或抵債的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)在被法院判決后辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶或強(qiáng)制拍賣后，往往將執(zhí)行款直接支付給了原告，而作為敗訴方應(yīng)當(dāng)繳納的稅收往往沒(méi)有代為扣繳，普遍存在著稅收滯納或流失現(xiàn)象。

征管法和相關(guān)法規(guī)確定的納稅人是明確的，在強(qiáng)制拍賣行為中，由于被執(zhí)行人不參與法院強(qiáng)制拍賣過(guò)程，或者是一進(jìn)入到強(qiáng)制執(zhí)行階段已經(jīng)沒(méi)有能力履行納稅義務(wù)，甚至查無(wú)下落無(wú)法聯(lián)系，導(dǎo)致納稅主體的缺失，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其監(jiān)控的難度也就大大增加。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，司法判決和強(qiáng)制執(zhí)行不動(dòng)產(chǎn)案件產(chǎn)生如此復(fù)雜的稅收問(wèn)題，主要是部門溝通缺失，政出多門造成的。司法判決只是明確目的物（不動(dòng)產(chǎn)）的產(chǎn)權(quán)歸屬，不能代替行政執(zhí)法權(quán)的程序；強(qiáng)制執(zhí)行也不能改變平等民事主體之間的買賣關(guān)系。根據(jù)《稅收征收管理法》第五條、第四十五條來(lái)看，稅收具有優(yōu)先權(quán)，有關(guān)部門具有依法協(xié)助稅務(wù)部門依法征稅的義務(wù)。

三、結(jié)語(yǔ)

在房地產(chǎn)市場(chǎng)日益嚴(yán)峻的今天，隨著房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)下行趨勢(shì)，未來(lái)勢(shì)必會(huì)有各類房地產(chǎn)公司出現(xiàn)各類違約情形，土地或在建項(xiàng)目用于抵償相關(guān)債務(wù)會(huì)成為趨勢(shì)，針對(duì)這種情形，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提前做好相關(guān)稅收管理應(yīng)對(duì)預(yù)案，明晰交易流程中涉及的涉稅政策，加強(qiáng)稅源監(jiān)控工作，確保國(guó)家稅收收入應(yīng)收盡收。

（作者單位：都江堰市地方稅務(wù)局）