作者簡(jiǎn)介：遲文，女，本科，遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院12級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)。

摘要：我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的范圍逐步提高，擁有越來(lái)越復(fù)雜的核算方法，因此所得稅會(huì)計(jì)變得越來(lái)越重要。文章分為四部分，第一部分為所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展與現(xiàn)狀，介紹了為所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的背景以及所得稅會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀。第二部分介紹了所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)理論。第三部分對(duì)不同所得稅會(huì)計(jì)方法做了比較研究。第四部分提出了對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的完善建議。

關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；比較分析

一、所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展與現(xiàn)狀

（一）所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

1994年稅制改革以前，我國(guó)一直把所得稅作為利潤(rùn)分配的部分，為了劃分國(guó)家、集體及個(gè)人三者間的利益關(guān)系，對(duì)國(guó)有企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行特定要求，要求納稅所得必須與會(huì)計(jì)利潤(rùn)完全一致。之后，財(cái)政部頒布《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，這一規(guī)定是為了使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況能夠在會(huì)計(jì)中真實(shí)的反映出來(lái)，規(guī)定中對(duì)所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行一系列調(diào)整：首先，規(guī)定將所得稅確認(rèn)為一項(xiàng)在損益表凈利潤(rùn)前扣除的費(fèi)用；其次，將時(shí)間性差異對(duì)以后時(shí)間所得稅的影響金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的遞延貸項(xiàng)或遞延借項(xiàng)這種項(xiàng)目中，當(dāng)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)需要這種方法；最后，明確所得稅核算方法，企業(yè)可以選擇采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”或者“應(yīng)付稅款法”，當(dāng)企業(yè)選擇“納稅影響會(huì)計(jì)法”核算時(shí)，可以在債務(wù)法與遞延法之中選擇一種方法。

（二）我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

當(dāng)前我國(guó)還沒(méi)有對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理頒布統(tǒng)一文件，要想使會(huì)計(jì)所得稅處理更加規(guī)范化必須對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)范進(jìn)行解釋，這樣只有專業(yè)會(huì)計(jì)人員才能完成這種工作。首先，明確所得稅在執(zhí)行過(guò)程中的方法，主要分為四點(diǎn)，第一，對(duì)所得稅及其負(fù)債資產(chǎn)的延遞進(jìn)行明確；第二，對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行明確；第三，對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)差異與明確賬面價(jià)值進(jìn)行明確；第四，對(duì)資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行明確。其次，雖然我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的可操作性，與過(guò)去相比可以看出明細(xì)清楚，規(guī)則更加完善。但依舊還有許多問(wèn)題需要注意，沒(méi)有完全明確負(fù)債與資產(chǎn)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的解釋說(shuō)明沒(méi)有對(duì)應(yīng)所得稅處理方法與準(zhǔn)則的部分，而且存在示例缺失，這些都造成了當(dāng)前所得稅會(huì)計(jì)處理的工作難度過(guò)大。

二、所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)理論研究

（一）所得稅會(huì)計(jì)目標(biāo)

稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分之一是所得稅會(huì)計(jì)，所得稅會(huì)計(jì)需要按照現(xiàn)行所得稅法的內(nèi)容來(lái)編報(bào)所得稅會(huì)計(jì)報(bào)告，報(bào)告內(nèi)容包括管理與核算的納稅年度內(nèi)企業(yè)應(yīng)納所得稅義務(wù)的形成及其履行內(nèi)容。所得稅會(huì)計(jì)有多個(gè)目標(biāo)，其中主要概況為三個(gè)方面，一是引起的企業(yè)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流動(dòng)的財(cái)務(wù)信息，二是為其服務(wù)對(duì)象給予所得稅義務(wù)發(fā)生和履行現(xiàn)狀的內(nèi)容，三是嚴(yán)格按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定和要求完成。

（二）所得稅會(huì)計(jì)差異

按照產(chǎn)生的原因可以將所得稅會(huì)計(jì)差異分為兩種，一種是永久性差異，一種是暫時(shí)性差異。永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的應(yīng)稅所得與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差異，這是由于計(jì)算企業(yè)收益、費(fèi)用或損失時(shí)，會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收法規(guī)的口徑不同導(dǎo)致的。其中，會(huì)計(jì)利潤(rùn)反映了企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)成果概念，是指根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)范的要求計(jì)算得出的所得稅稅前收益，需要應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序來(lái)確認(rèn)配比費(fèi)用與收入的方法，這一收益也叫報(bào)告收益或會(huì)計(jì)收益。

暫時(shí)性差異是指賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相互的差額，由資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債形成，該差額會(huì)產(chǎn)生可抵稅金額或應(yīng)課稅金額，當(dāng)以后年度資產(chǎn)負(fù)債表上顯出的資產(chǎn)收回或耗用完時(shí)可以利用，即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或者是可抵減暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異需要在將來(lái)納稅申報(bào)的時(shí)候?qū)?yīng)稅所得進(jìn)行增加，而應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的產(chǎn)生在資產(chǎn)負(fù)債表日。

（三）所得稅的分?jǐn)?/p>

所得稅期內(nèi)攤配一種會(huì)計(jì)處理程序，在相同的時(shí)期之內(nèi)將其攤配、分配到相關(guān)項(xiàng)目。以本期企業(yè)所得稅利益或費(fèi)用根據(jù)配比原則與其聯(lián)系的重要損益項(xiàng)目來(lái)配比。某一會(huì)計(jì)期間，所得稅金額列入利潤(rùn)表中的部分即為本期所得稅利益或費(fèi)用。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門(mén)稅前利潤(rùn)、非常損益項(xiàng)目會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)及停工部門(mén)損益等均為一些重要的損益項(xiàng)目。當(dāng)其他損益項(xiàng)目不單單是一項(xiàng)的時(shí)候，就應(yīng)該依據(jù)其他損益項(xiàng)目，對(duì)一定時(shí)期內(nèi)的，所得稅影響的力度多少再進(jìn)行攤配。

三、我國(guó)適用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法探討

（一）應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法

1.應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法，是按稅法規(guī)定計(jì)算的，一般設(shè)置“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅科目（負(fù)債類科目） 以及“所得稅”科目（費(fèi)用類科目），用應(yīng)交所得稅當(dāng)做本期所得稅費(fèi)用。應(yīng)付稅款法中借記“所得稅”科的金額，這種與稅法中應(yīng)交的所得稅根本不相同。在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)處理是比較簡(jiǎn)單的，例如作為應(yīng)納稅所得之間與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在的時(shí)間性差異，并不需要實(shí)行跨期分?jǐn)?，這樣本期所得稅費(fèi)用便與本期應(yīng)交所得稅相等。如果不欠稅，那么費(fèi)用是多少就需要現(xiàn)金支出多少，也就是說(shuō)交納的所得稅就是所得稅費(fèi)用，以上為收付實(shí)現(xiàn)制。因此，在用于去除永久性差異的應(yīng)付稅款法下，沒(méi)有遞延稅項(xiàng)科目。

2.納稅影響會(huì)計(jì)法

所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)傋鳛榧{稅影響會(huì)計(jì)法的核心，貫徹了配比原則。這一方法將時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅通過(guò)遞延影響到以后期間。這種方法要設(shè)置“遞延稅款”科目，同時(shí)設(shè)置“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”及其“所得稅”科目。納稅影響法是這樣一種方法，它確認(rèn)所得稅費(fèi)用主要利用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)相配比，試圖彌補(bǔ)應(yīng)付稅款在上面描述中擁有的不足。納稅影響法在計(jì)算本期所得稅費(fèi)用時(shí)是計(jì)算的基礎(chǔ)，它利用本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整永久性差異。

3.區(qū)別與聯(lián)系

應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法既有共同點(diǎn)也有區(qū)別。稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)應(yīng)用會(huì)計(jì)制度計(jì)算，所得稅費(fèi)用在產(chǎn)生的當(dāng)期便確認(rèn)或者用來(lái)抵減所得稅的費(fèi)用，這點(diǎn)應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的永久性差異在按稅法規(guī)定計(jì)算后的費(fèi)用相同。兩種方法的區(qū)別主要有三點(diǎn)，第一，當(dāng)稅率不變時(shí)，時(shí)間性差異的處理兩種方法的核算基礎(chǔ)存在差異；第二，確認(rèn)所得稅費(fèi)用、抵減所得稅費(fèi)用，同時(shí)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響利用納稅影響會(huì)計(jì)法來(lái)確認(rèn)，然后計(jì)入遞延稅款的借方或貸方，利用確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法

1.概念比較

本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額，可以遞延和分配到之后的會(huì)計(jì)期間，轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，即為利潤(rùn)表債務(wù)法。在所得稅率變更時(shí)，這一會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)該改變遞延稅款賬面余額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法兩種核算的不同在于，一個(gè)暫時(shí)性差異，另一個(gè)是時(shí)間性差異。從暫時(shí)性差異出現(xiàn)的本質(zhì)而來(lái)的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，需要分析對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響以及暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因，作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的一種方法，其納稅影響金額依據(jù)預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算。

2.共同點(diǎn)比較

第一，具有相同的理論基礎(chǔ)。業(yè)主權(quán)益理論是一切的基礎(chǔ)，利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法均以此為依據(jù)。該理論指出企業(yè)（所有者）業(yè)主權(quán)益的增加的是企業(yè)收入，業(yè)主權(quán)益的減少便是費(fèi)用，凈收益是當(dāng)費(fèi)用小于收入的時(shí)候形成，可以被企業(yè)業(yè)主獲得。

第二，均在符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)配比原則于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。在未來(lái)的無(wú)限延長(zhǎng)的時(shí)期，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)持續(xù)不斷，一直經(jīng)營(yíng)，即為持續(xù)經(jīng)營(yíng)。依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)定義，企業(yè)經(jīng)營(yíng)期被認(rèn)為是無(wú)限長(zhǎng)的假設(shè)基礎(chǔ)之上，這樣可以遞延并調(diào)整到之后時(shí)期，利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法找出時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響。

3.不同點(diǎn)比較

第一，核算結(jié)果及其對(duì)象差異。對(duì)時(shí)間性差異利用跨期核算這樣的會(huì)計(jì)方法即為利潤(rùn)表債務(wù)法。與之不同的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是利用暫時(shí)性差異對(duì)跨期進(jìn)行核算的會(huì)計(jì)方法。兩種方法區(qū)別存在的內(nèi)容是不相同的。除時(shí)間性差異以外，暫時(shí)性差異的稅收結(jié)果可在以后各期轉(zhuǎn)回，只要資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在差異出現(xiàn)的時(shí)候就馬上作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

第二，著眼點(diǎn)不同。利潤(rùn)表債務(wù)法把存在的不同對(duì)以后的影響當(dāng)成是對(duì)當(dāng)時(shí)所得稅費(fèi)用的調(diào)整，著眼點(diǎn)為利潤(rùn)表中的費(fèi)用及收入兩個(gè)項(xiàng)目，在會(huì)計(jì)和稅法上，需要挨個(gè)查明費(fèi)用及收入項(xiàng)目的時(shí)間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法把這些不同的以后納稅影響額當(dāng)成一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，著眼點(diǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債及資產(chǎn)，需要挨個(gè)查明稅基與資產(chǎn)及負(fù)債的賬面金額中的暫時(shí)性差異。

四、所得稅會(huì)計(jì)處理方法的利用及完善

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用率的提高

2007年新準(zhǔn)則開(kāi)始實(shí)施，首先要求資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法必須在上市公司中進(jìn)行應(yīng)用，七年以來(lái)有一些商業(yè)保險(xiǎn)公司、商業(yè)銀行以及大型央企開(kāi)始進(jìn)行應(yīng)用，但整體來(lái)看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的采用率依然不高，從前文描述與實(shí)際調(diào)查中可以查明。這主要是由于所得稅會(huì)計(jì)處理方法需要一個(gè)演變的過(guò)程，而這一過(guò)程不能夠急于求成、一蹴而就。除納稅影響會(huì)計(jì)法被商業(yè)銀行較多采用外，應(yīng)付稅款法是大多數(shù)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施之前所采用的會(huì)計(jì)處理方法。

（二）企業(yè)人員素質(zhì)培養(yǎng)的加強(qiáng)

會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一個(gè)制約因素，能力不足不能完成資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用，這一因素成為制約這一方法快速落實(shí)的一大阻力。如何正確理解企業(yè)當(dāng)期的永久性差異與暫時(shí)性差異的應(yīng)用異同，如何正確確認(rèn)并計(jì)量遞延的所得稅，特別是信息披露與職業(yè)判斷這些地方，對(duì)會(huì)計(jì)人員的能力業(yè)務(wù)水平都有較高的需要。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師都提出對(duì)應(yīng)用新方法沒(méi)有相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)不易完成，更多的會(huì)計(jì)人員特別有多年經(jīng)驗(yàn)的“老會(huì)計(jì)”都很難應(yīng)用或理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)際應(yīng)用。

（三）企業(yè)利潤(rùn)操縱的可能性的降低

依據(jù)我國(guó)當(dāng)前的新所得稅準(zhǔn)則，應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)，在某種情況下減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，這種情況是當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日減記的遞延所得稅資產(chǎn)由于重估形成，那么在未來(lái)期間，當(dāng)存在證明顯示有很大機(jī)會(huì)得到充足的應(yīng)納稅所得額的時(shí)候轉(zhuǎn)回。雖然這一方法存在較大的主觀性，但會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性與這種會(huì)計(jì)方法的出發(fā)點(diǎn)相符合?，F(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未有比較明確的規(guī)定，是否能夠轉(zhuǎn)回已計(jì)提減值的遞延所得稅資產(chǎn)，可以轉(zhuǎn)回的話應(yīng)該何時(shí)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額又應(yīng)該是多少。因此，可能引起會(huì)計(jì)信息的可比性與可靠性不足，因?yàn)橛胁煌瑢I(yè)素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員會(huì)依據(jù)自身的職業(yè)判斷能力提供具有差異性的結(jié)果。（作者單位：遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院管理系）

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