作者簡介：李玉麗（1992-），女，漢，河南新鄉(xiāng)人，會計學碩士，上海大學管理學院，研究方向：會計理論研究。

摘要：2014年10月財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號），完善了固定資產(chǎn)加速折舊政策。新的折舊政策可以很好地鼓勵企業(yè)擴大投資，也能夠為會計核算提供更大的空間，提高相關(guān)會計信息的有用性。

但是新政策也在很多方面對會計的變革提出了要求，本文就新政策對會計的影響，主要探討了不同的會計和稅法核算方式選擇的優(yōu)缺點及適用情況；對一次性費用化處理的賬務(wù)核算和固定資產(chǎn)的內(nèi)部管理及外部監(jiān)管方面提出了建議。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)； 加速折舊； 會計核算

1.加速折舊新政策

2014年10月財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號），完善了固定資產(chǎn)加速折舊政策。

新的加速折舊政策做出了一些新的規(guī)定，如生物藥品制造業(yè)和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個行業(yè)的企業(yè)2014年后新購進的固定資產(chǎn)，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法；所有行業(yè)企業(yè)2014年新購進的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊等。

2.新政策的優(yōu)點

2.1促進科研創(chuàng)新

新政策推遲了企業(yè)納稅，使企業(yè)在購買機器的當年能從所得稅的減少中獲得流動性資金的彌補。當下我國經(jīng)濟正處在轉(zhuǎn)型時期，需要進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，加大科研創(chuàng)新和技術(shù)改造的力度。在這樣一個大背景下，針對生物藥品制造業(yè)、航空航天等高研發(fā)的行業(yè)推進固定資產(chǎn)加速折舊政策，可以鼓勵企業(yè)進行設(shè)備更新、擴大制造業(yè)投資；針對小型微利企業(yè)實行一次費用化和加速折舊的政策極大地為小微企業(yè)減輕了購買固定資產(chǎn)初期的稅收負擔，可以很好地促進大眾創(chuàng)業(yè)。

2.2為會計折舊政策的選擇提供更大的空間

在會計核算方面，完善現(xiàn)行固定資產(chǎn)加速折舊政策，可以為會計政策的選擇提供更大的空間，有利于企業(yè)提供更有價值的會計信息。

企業(yè)會計準則第4號準則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。而在稅法的規(guī)定中，只有由于技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，而且在申報時又需要提交多項相關(guān)手續(xù)，規(guī)定不易執(zhí)行。

一方面，由于會計規(guī)定和稅法規(guī)定的差異，會計核算中選擇加速折舊法容易形成遞延所得稅，增加核算的工作量；另一方面，采用加速折舊法的企業(yè)又會面臨“隱藏利潤”、“損害小股東權(quán)益”的質(zhì)疑，因此自2006年準則頒布以來，國內(nèi)公司依然普遍采用直線法計提折舊。

新的政策放寬了加速折舊固定資產(chǎn)的條件，有助于實行加速折舊方法的企業(yè)實現(xiàn)會計核算和納稅的統(tǒng)一，為會計折舊政策的選擇提供了更大的空間。

2.3提高相關(guān)會計信息的有用性

隨著產(chǎn)業(yè)不斷升級，企業(yè)設(shè)備更新?lián)Q代的速度不斷加快，生物藥品制造業(yè)等高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)中的固定資產(chǎn)的更新速度要快于一般的制造業(yè)；而用于研發(fā)的設(shè)備，在初期能夠?qū)崿F(xiàn)較多的利益，隨后由于科技變化等原因，價值的下降速度會越來越快。對于一些無形損耗大于物理損耗的固定資產(chǎn)，采用直線折舊法是不能如實反映資產(chǎn)的耗用情況和未來的價值的。

在利潤表中，固定資產(chǎn)的折舊通過管理費用、生產(chǎn)成本等科目體現(xiàn)，通過費用和收入的配比，能夠反映出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。對于面臨技術(shù)更新的因素存在大量無形損耗的固定資產(chǎn)來說，初期固定資產(chǎn)的耗用量遠遠大于后期。而采用直線法折舊會少計初期的費用，多計后期的費用，無法如實反映出企業(yè)的費用和成本情況。

在資產(chǎn)負債表中，采用直線折舊法核算，固定資產(chǎn)的價值平穩(wěn)地減少，這樣的會計信息對于高新技術(shù)行業(yè)和用于研發(fā)的設(shè)備是不準確的，會高估固定資產(chǎn)未來的價值。

因此，在新政策中完善現(xiàn)行的固定資產(chǎn)加速折舊方法，在稅收上提高與會計核算的一致性，為企業(yè)在會計折舊政策的選擇上提供更大的空間，有利于會計信息如實反映固定資產(chǎn)的使用情況，提高會計信息的有用性。

3.實行新政策中一些問題的思考

3.1會計與稅法是否需要同步

新的折舊政策為企業(yè)帶來的優(yōu)惠的同時也為企業(yè)的財務(wù)人員提出了一個問題：完善后的縮短折舊年限和固定資產(chǎn)加速折舊政策與企業(yè)現(xiàn)行的會計核算有比較較大的差別，那么會計和納稅的核算是否需要同步呢？新的政策為企業(yè)擴寬了選擇的范圍，那么企業(yè)在會計核算和所得稅核算方面是否要同步改變？

對于這個問題，企業(yè)有四種選擇方法。

3.1.1會計和納稅均按照規(guī)定年限直線法折舊

會計和納稅均按照原來規(guī)定的年限進行直線法折舊，也就是完全不按照新政策進行核算。

這樣核算的優(yōu)點是：①直線法折舊相對簡單，減少核算的工作量；②納稅中比較容易被認可；③會計核算和納稅相一致，不會產(chǎn)生納稅差異，操作簡單。

但這樣核算的缺點是顯而易見的：①對于存在無形消耗的固定資產(chǎn)，直線法折舊無法很好地反映當年的損耗；②不能很好地反映固定資產(chǎn)的價值，可能會高估未來價值；③無法享受延后納稅帶來的貨幣時間價值。

這種做法比較適合固定資產(chǎn)無形損耗不明顯、做賬比較簡單的小型企業(yè)。

3.1.2會計采用縮短年限或加速折舊法，納稅采用直線法折舊

會計在核算的時候根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況，選擇加速折舊法反映固定資產(chǎn)初期消耗大于后期消耗的情況。但是在所得稅核算時依然采用直線法核算。

這樣核算的優(yōu)點是：①更好地反映固定資產(chǎn)的使用情況，準確地進行收入和費用的配比；②準確地反映資產(chǎn)的價值，避免高估；③現(xiàn)行稅法規(guī)定固定資產(chǎn)采用直線法折舊，在納稅中比較容易被認可。

這樣核算存在的問題有：①無法享受延后納稅帶來的貨幣時間價值；②納稅和會計中存在差異，需要計提遞延所得稅資產(chǎn)，增加核算的工作量；③期初多提折舊，減少利潤，可能造成投資者的低估，使股價波動；④會計政策中如果對固定資產(chǎn)進行一次計入費用的處理，在以后年度會形成賬外資產(chǎn)，管理和核查有一定困難。

用這樣的方法進行固定資產(chǎn)折舊，可以以中性的財務(wù)觀去反映價值轉(zhuǎn)移先快后慢的固定資產(chǎn)的價值，同時避免稅法中復(fù)雜的申請手續(xù)和審核，比較適合無形資產(chǎn)期初損耗明顯的中型企業(yè)，或是在稅法認定中沒有明確規(guī)定允許使用加速折舊法的大型企業(yè)。

3.1.3會計采用直線法折舊，納稅采用縮短年限或加速折舊法

會計核算時對固定資產(chǎn)按照規(guī)定年限進行直線法計提折舊，但在納稅申報時采用新政策中縮短年限或者加速折舊的方法。

這樣核算的優(yōu)點是：①直線法相較于縮短年限和加速折舊，會在初期少提折舊，而納稅申報時又可以因為加速折舊方法少交所得稅，這樣從兩方面增加了會計利潤，給投資者利好消息；②享受遞延納稅帶來的貨幣的時間價值，在購買固定資產(chǎn)的年度獲得少繳稅的現(xiàn)金流彌補；③不會形成賬外資產(chǎn)，會計核算簡單易行。

但這樣的核算方法還存在一定的問題：①納稅和會計中存在差異，增加核算的工作量；②無法從會計報表中真實反映固定資產(chǎn)的使用情況；③容易高估資產(chǎn)價值；④會計和納稅不一致，形成遞延所得稅負債，在納稅申報時可能難以被認可。

這種方法適用于固定資產(chǎn)隨著科技變化無形損耗明顯，稅法規(guī)定允許納稅申報采用加速折舊法且與會計核算差異處理的大型公司，可以很好地起到稅收籌劃的作用。

3.1.4會計和納稅都采用縮短年限或加速折舊法

會計核算和納稅申報時都按照新政策的方案，對研發(fā)設(shè)備進行縮短年限或加速折舊方法進行后續(xù)計量。

這樣核算的優(yōu)點是：①更好地反映研發(fā)用固定資產(chǎn)的使用情況；②準確地反映資產(chǎn)的價值，避免高估；③享受遞延納稅帶來的貨幣的時間價值；④會計和納稅核算一致，在操作時簡單易行。

這樣的核算方法存在的問題有：①期初多提折舊，減少了會計利潤；②在以后年度會形成賬外資產(chǎn)，管理和核查有一定困難。

這種做法適用于固定資產(chǎn)期初產(chǎn)生價值多于后期，無形損耗明顯，并且稅法允許采用加速折舊法進行核算的大多數(shù)公司。

3.1.5會計稅法同步加速折舊適合多數(shù)公司

綜合以上四種政策的選擇，在對高新技術(shù)行業(yè)和研發(fā)設(shè)備計提折舊時，會計和納稅都采用縮短年限和加速折舊的方法可以提供更有效的會計信息，也能夠很好地享受新政策的遞延納稅的福利，適合大多數(shù)公司的情況。

3.2一次性費用化的會計處理

在新政策中，除了縮短年限和加速折舊法之外，還有一種加速折舊的處理方法是對固定資產(chǎn)進行一次性費用化，這極大程度地減少了當期的稅收負擔，但是在會計處理方面會出現(xiàn)賬外資產(chǎn)的問題。

按照政策規(guī)定，所有行業(yè)企業(yè)2014年后新購進的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，以及所有企業(yè)中非用于研發(fā)的設(shè)備，單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計入當期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

對于固定資產(chǎn)采用一次性計入當期費用的處理方法，嚴格來說并不符合固定資產(chǎn)的處理原則。根據(jù)第4號準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)是“使用壽命超過一個會計年度的資產(chǎn)”，也就是說，固定資產(chǎn)價值的損耗要隨著每年的折舊體現(xiàn)，一次性費用化的處理方法有悖于固定資產(chǎn)的定義。因此，在進行會計處理時不能簡單地“費用化”。

3.2.1單位價值不超過100萬元的研發(fā)設(shè)備

對于單位價值不超過100萬元的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，購買當年直接費用化處理的方式有兩種，其一是全部計入固定資產(chǎn)清理，其二是全額計提折舊。

全額計入固定資產(chǎn)清理的方法相當于固定資產(chǎn)已經(jīng)報廢，在賬面上注銷了該項固定資產(chǎn)，這樣的處理方法顯然與固定資產(chǎn)的實際使用情況不相符。而全額計提折舊，雖然保證了固定資產(chǎn)依然在賬面上有所反映，但是沒有殘值，在固定資產(chǎn)總額中金額為零，容易被忽略。

所以針對這些固定資產(chǎn)，可以仿照政府向企業(yè)劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)的處理，在購買當年大部分價值進行折舊進入費用，按照名義金額提殘值，比如以1元殘值留在賬面中。這樣的核算方式使固定資產(chǎn)在以后年度依然在賬上有數(shù)值反映，防止在做賬和報表分析時被忽略，也方便在附注中對此類固定資產(chǎn)的詳細披露。

在處置固定資產(chǎn)時，依然按照原來的方式，將賬面凈值，也就是“名義殘值”轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目處理。整個流程依然符合固定資產(chǎn)的核算流程。

3.2.2單位價值不超過5000元的設(shè)備

在2006年頒布新的固定資產(chǎn)折舊政策之前，我國曾經(jīng)將2000元以下的資產(chǎn)劃分為低值易耗品，可以在購買當期一次性費用化。但是考慮到企業(yè)之間的具體情況的差異，后來在準則中取消了這一限制條件。

而隨著物價的提升和貨幣購買力水平的降低，如今5000元的資產(chǎn)在企業(yè)所有固定資產(chǎn)中所占比重很小，企業(yè)進行操縱的空間也不足，因此根據(jù)重要性原則，可以按照低值易耗品的處理方式，一次性費用化，不再分期折舊。

3.3一次性費用化的資產(chǎn)管理和監(jiān)管

3.3.1固定資產(chǎn)的內(nèi)部管理

對于單位價值不超過100萬元的固定資產(chǎn)，可以按照已提足折舊的固定資產(chǎn)的管理方式進行后續(xù)管理，依然通過凈值在報表中反映。

但是因為資產(chǎn)的賬面凈值為“名義殘值”，比如為1元，因為數(shù)值小很容易被忽視，而資產(chǎn)的實際價值要遠遠高于1元，這樣一來，如果資產(chǎn)發(fā)生丟失損毀，在賬面上的損失很小，但給企業(yè)帶來的實際損失很大，所以需要加強固定資產(chǎn)的內(nèi)部管理。

對于這些固定資產(chǎn)做好臺賬登記，在進行固定資產(chǎn)盤點時要著重盤點，檢查資產(chǎn)的使用情況；在報表中要進行詳細披露，因為單從賬面無法看出資產(chǎn)的實際情況，因此需要在附注中披露預(yù)計使用壽命、已經(jīng)使用年限，資產(chǎn)實際凈值等信息，每年年末對凈值進行估計以作調(diào)整。

對于單位價值5000元以下的資產(chǎn)，根據(jù)重要性原則，可以在購買當年一次計入費用，以后年度不需要繼續(xù)在報表中反映和詳細披露，以減少會計核算的工作量。

因為不會在報表中繼續(xù)反映，公司在管理資產(chǎn)時要多加注意。5000元以下的資產(chǎn)按照低值易耗品的會計核算方式處理，因此不會設(shè)置固定資產(chǎn)臺賬，企業(yè)可以采用“實物管理”的方法，登記資產(chǎn)的領(lǐng)用和使用情況，經(jīng)常核查資產(chǎn)的狀況，防止資產(chǎn)被偷盜或惡意損壞。

3.3.2固定資產(chǎn)的外部審查

因為研發(fā)用固定資產(chǎn)可以縮短折舊年限或采用加速折舊法進行后續(xù)計量，特別是可以一次性費用化的固定資產(chǎn)，在購入當年極大地減少所得稅費用，因此新政策的實行存在一定的納稅操作空間。比如企業(yè)將購入的不是用于研發(fā)的固定資產(chǎn)認定為用于研發(fā)的固定資產(chǎn)，一次性進行折舊，這樣可以在初期減少所得稅費用。

另一方面，一次性大部分折舊的100萬元以下的固定資產(chǎn)，雖然依然在賬上有所反映，但是賬面凈值僅為名義金額，在數(shù)值上對報表的影響不大，容易在核算和審查的時候被忽略，由此可能出現(xiàn)盈余管理的問題。比如企業(yè)在盈利狀況好的年度多購入固定資產(chǎn)，當年計提大部分折舊，只在賬面上留下名義金額，從而隱藏利潤降低所得稅；在盈利狀況差的年度將這些固定資產(chǎn)出售，對會計報表中固定資產(chǎn)凈值的影響并不大，卻可以用營業(yè)外收入來彌補虧損。

因此在外部審查時，要對公司購入的固定資產(chǎn)的用途進行詳細的核查，避免非研發(fā)用固定資產(chǎn)按照新政策進行加速折舊，以此來減少當年所得稅的行為；對于100萬以下一次性計提大部分折舊的固定資產(chǎn)，外部審計時要重點核查資產(chǎn)的數(shù)量和使用情況，防止企業(yè)利用新的折舊政策進行盈余管理。

4.總結(jié)與展望

會計來源于經(jīng)濟生產(chǎn)，又服務(wù)于經(jīng)濟生產(chǎn)，因此隨著國家經(jīng)濟的改革發(fā)展，會計核算也要與時俱進，不斷變革。

加速折舊新政策能夠很好地起到鼓勵企業(yè)技術(shù)改造、促進企業(yè)研發(fā)投資的作用，對當下的技術(shù)轉(zhuǎn)型有很好的促進作用。

對于會計核算來說，新的政策即促使了稅法和會計的統(tǒng)一，為會計核算提供了便捷，但另一方面，又在很多方面對會計的變革提出了要求。在會計和稅法的政策選擇問題上，企業(yè)要根據(jù)自己的情況選擇會計和稅法的核算方式，同時也要注意會計和稅法規(guī)定的新進展。

隨著2014年多項新準則的修訂和完善，我們可以明顯地感覺到中國會計準則與國際準則接軌的速度在不斷加快。通過對比國際財務(wù)報告準則（IFRS）和現(xiàn)行中國會計準則中關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定，本文對固定資產(chǎn)折舊方面的完善有以下展望：

1. 在評估固定資產(chǎn)的使用壽命時需要將無形損耗作為一個重要的因素考慮在內(nèi)。國內(nèi)準則在預(yù)估資產(chǎn)壽命時，考慮的是資產(chǎn)的使用期間，而國際準則中將技術(shù)的改變、法律限制等無形損耗都考慮在內(nèi)，更符合當下的實際情況。

2. 完善固定資產(chǎn)披露的相關(guān)規(guī)定。中國準則在固定資產(chǎn)披露中的規(guī)定是比較全面詳細的，但是上市公司的報表中，信息披露地并不完整。隨著新的加速折舊政策的實施，固定資產(chǎn)的管理和監(jiān)督工作要做得更加細致，因此需要更為詳細的披露制度，也需要上市公司更為嚴格地執(zhí)行。在此過程中，我們可以借鑒國際會計準則中對披露的規(guī)定，比如要求公司披露對固定資產(chǎn)重新估價的結(jié)果、固定資產(chǎn)附加物的增減情況等。

中國正處于高速發(fā)展和變革的時期，中國會計也需要不斷地更新以適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境，我們需要從實踐中不斷總結(jié)，以更好的方式反映企業(yè)的固定資產(chǎn)存在和使用情況，為信息使用者提供更有效的信息。（作者單位：上海大學管理學院）

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