任新合　薛莎

摘 要：會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)核算報(bào)告的基礎(chǔ)。2010年12月31日，國家財(cái)政部頒發(fā)了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，并聯(lián)合國家衛(wèi)生部頒發(fā)了新的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》。新版會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度2012年1月1日起在全國施行，軍隊(duì)療養(yǎng)院作為國家醫(yī)療衛(wèi)生體系的重要組成部分，在會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)上必須與國家保持一致。但隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革不斷深入，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在的缺陷凸顯。結(jié)合現(xiàn)行軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)制度的實(shí)施背景，探討現(xiàn)行軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)制度的特點(diǎn)和存在的缺陷，提出相關(guān)的建議，進(jìn)一步深化會(huì)計(jì)制度改革。

關(guān)鍵詞：軍隊(duì)療養(yǎng)院 會(huì)計(jì)制度 特點(diǎn) 局限性

中圖分類號(hào)：F234

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）01-138-02

會(huì)計(jì)制度是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法、程序的依據(jù)，是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。軍隊(duì)療養(yǎng)院現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度是2012年1月1日起在全國施行的新版《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》{1}和總后勤部2002年頒發(fā)的《軍隊(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算管理辦法》。新的制度的實(shí)施對(duì)規(guī)范和加強(qiáng)療養(yǎng)院的會(huì)計(jì)核算工作，對(duì)于規(guī)范核算行為，加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理，促進(jìn)衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展，具有非常重要的意義。但是，隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，軍隊(duì)療養(yǎng)院也面臨優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)選擇，整體而言，現(xiàn)行療養(yǎng)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度仍存在一些問題，在一定程度上影響著軍隊(duì)療養(yǎng)院核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升。為保證軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)工作質(zhì)量，提高軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)工作效率，必須認(rèn)清現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)，反思其局限性，以改革軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)制度。

一、軍隊(duì)療養(yǎng)院現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容和特征

（一）軍隊(duì)療養(yǎng)院現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容

1.軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)的基本前提。會(huì)計(jì)核算前提也稱為會(huì)計(jì)假設(shè)，是對(duì)會(huì)計(jì)核算所處時(shí)間、空間環(huán)境等所作的合理設(shè)定，是會(huì)計(jì)核算工作的前提條件，也是建立會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)，包括：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量{2}。

2.軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)的一般原則。會(huì)計(jì)的一般原則，是指對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行指導(dǎo)的基礎(chǔ)性規(guī)范，是對(duì)會(huì)計(jì)工作及由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的基本要求，是我國會(huì)計(jì)核算工作應(yīng)當(dāng)遵循的最基本的原則性規(guī)范。會(huì)計(jì)核算的一般原則包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：（1）對(duì)會(huì)計(jì)工作及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，包括真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一致性原則、重要性原則和明晰性原則等；（2）對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等各要素的確認(rèn)、計(jì)量方面的原則，主要有按實(shí)際成本（或歷史成本）計(jì)價(jià)原則，配比原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，劃分收益性支出和資本性支出原則和謹(jǐn)慎原則。

3.軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素。軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用所構(gòu)成，分為反映資金運(yùn)動(dòng)相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)的要素和反映資金運(yùn)動(dòng)顯著變動(dòng)狀態(tài)的要素。資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)即反映單位在一定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況，是對(duì)單位資金運(yùn)動(dòng)的靜態(tài)反映，屬于靜態(tài)要素。收入和費(fèi)用反映單位在一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的動(dòng)態(tài)反映，屬于動(dòng)態(tài)要素。

（二）軍隊(duì)療養(yǎng)院現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的特征

為滿足軍隊(duì)主管部門和國家衛(wèi)生部門的管理需要，現(xiàn)行軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)制度在核算方法和要求上具有其特殊性，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)兼有收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式。軍隊(duì)療養(yǎng)院是國家為現(xiàn)役及退役軍人設(shè)置的促進(jìn)健康服務(wù)的醫(yī)療保健機(jī)構(gòu)，提供這些服務(wù)的費(fèi)用來自國防撥款和專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)等。同時(shí)，為促進(jìn)軍事醫(yī)學(xué)技術(shù)的發(fā)展，軍隊(duì)療養(yǎng)院也利用現(xiàn)有軍事衛(wèi)生資源面向社會(huì)公眾開展醫(yī)療服務(wù)，并按照國家相關(guān)政策收取費(fèi)用，獲得收入。所以軍隊(duì)療養(yǎng)院的服務(wù)對(duì)象具有雙重性，資金來源也多渠道，這些特性決定了軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)既有軍隊(duì)預(yù)算單位會(huì)計(jì)性質(zhì)，又有國家事業(yè)單位會(huì)計(jì)性質(zhì)；相應(yīng)的其核算一方面必須滿足預(yù)算管理目標(biāo)，即獲得收、支、余信息及預(yù)算執(zhí)行情況，核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制；另一方面又要以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)對(duì)外有償服務(wù)的成本收益情況。

2.核算系統(tǒng)融預(yù)算管理與成本管理于一體。軍隊(duì)療養(yǎng)院是軍隊(duì)預(yù)算單位，必須按照軍隊(duì)預(yù)算管理規(guī)定編制年度預(yù)算，軍隊(duì)療養(yǎng)院經(jīng)費(fèi)收支情況，應(yīng)編制完善的預(yù)算并在實(shí)際工作中執(zhí)行，同時(shí)也必須按照《會(huì)計(jì)規(guī)則》要求反映預(yù)算執(zhí)行情況。軍隊(duì)療養(yǎng)院提供的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表在預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支的確認(rèn)等方面需完全符合《會(huì)計(jì)規(guī)則》要求。另外，軍隊(duì)療養(yǎng)院利用現(xiàn)有軍事衛(wèi)生資源面向社會(huì)公眾開展醫(yī)療服務(wù)，在這個(gè)過程中參與醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，產(chǎn)生了醫(yī)療服務(wù)成本，療養(yǎng)院必須按照會(huì)計(jì)制度的要求核算并提供統(tǒng)一、可比的醫(yī)藥服務(wù)成本信息為上級(jí)主管部門決策及醫(yī)藥資源的分配提供依據(jù)。目前軍隊(duì)療養(yǎng)院引入成本核算觀念，規(guī)范成本核算范疇，提出了以“軍隊(duì)人員”和“地方人員”為對(duì)象歸集收支，分別計(jì)算出為軍隊(duì)人員和地方人員提供醫(yī)藥服務(wù)的總成本和單位成本。所以，軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)制度需要既能適應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)管理需求，又能滿足軍隊(duì)療養(yǎng)院進(jìn)行對(duì)外醫(yī)療收支核算的基本需求，并通過一套報(bào)表綜合反映預(yù)算執(zhí)行情況和成本核算結(jié)果。

3.醫(yī)藥收支的歸集賬算和表算相結(jié)合。為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)預(yù)算收支核算和醫(yī)藥成本核算的雙重目標(biāo)，完整反映會(huì)計(jì)核算結(jié)果，軍隊(duì)療養(yǎng)院對(duì)醫(yī)藥收支的歸集采用賬算和表算相結(jié)合的方法。賬算是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)通過成本收支賬戶，按成本對(duì)象歸集收入和費(fèi)用，為成本報(bào)表直接提供數(shù)據(jù)；表算是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)通過預(yù)算收支賬戶歸集收入和費(fèi)用，期末按分配標(biāo)準(zhǔn)和成本對(duì)象計(jì)算后為成本報(bào)表提供數(shù)據(jù)。軍隊(duì)人員醫(yī)藥直接收入（支出）、地方人員醫(yī)療（藥品）收入、地方人員醫(yī)療（藥品）直接支出，采用賬算歸集方法；軍隊(duì)人員間接支出、地方人員醫(yī)療間接支出、地方人員藥品間接支出，采用表算歸集方法。這種核算方法在成本范圍、對(duì)象、方法等方面符合國家會(huì)計(jì)制度的要求，又能清晰反應(yīng)軍隊(duì)療養(yǎng)院核算結(jié)果，有力促進(jìn)了軍隊(duì)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展{3}。

二、軍隊(duì)療養(yǎng)院現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的局限性分析

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度自頒布實(shí)施以來，對(duì)于加強(qiáng)軍隊(duì)療養(yǎng)院財(cái)務(wù)管理、提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量、控制醫(yī)療成本等發(fā)揮了重要作用，但是，隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度在運(yùn)行過程中，逐漸暴露出一些不足和局限性：

1.核算內(nèi)容不夠準(zhǔn)確。療養(yǎng)院的經(jīng)費(fèi)來源包括上級(jí)撥付的標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)費(fèi)，對(duì)外有償服務(wù)的醫(yī)療收入，還有專項(xiàng)經(jīng)費(fèi){4}。服務(wù)對(duì)象除了軍隊(duì)人員外也包括社會(huì)公眾。在核算這些復(fù)雜的科目時(shí)，如果科目類別和層次分類不明確，核算結(jié)果也不準(zhǔn)確。另外，會(huì)計(jì)核算中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提比例的規(guī)定模糊，應(yīng)根據(jù)療養(yǎng)院的類別、等級(jí)、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)程度等，區(qū)別確定計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的比例。如何使用也沒有具體規(guī)定，難以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求準(zhǔn)確歸集計(jì)算出醫(yī)療成本。此外，軍隊(duì)療養(yǎng)院的收入和負(fù)債關(guān)系界限還不夠明確，常常造成核算時(shí)發(fā)生混淆的現(xiàn)象，還需要合理預(yù)計(jì)負(fù)債，列入當(dāng)期開支，才能真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況{5}?，F(xiàn)行軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)制度沒有設(shè)置無形資產(chǎn)核算內(nèi)容也影響著核算的準(zhǔn)確性。

2.核算系統(tǒng)效率低下。軍隊(duì)療養(yǎng)院現(xiàn)行的信息管理系統(tǒng)主要是“軍隊(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算管理系統(tǒng)”與“軍隊(duì)醫(yī)院衛(wèi)生信息管理系統(tǒng)”（即“軍衛(wèi)一號(hào)”），這兩套系統(tǒng)的由于開發(fā)目標(biāo)不同，所以開發(fā)技術(shù)、標(biāo)準(zhǔn)及維護(hù)主體也不相同，造成數(shù)據(jù)采集沒有形成良好接口，存在重復(fù)設(shè)計(jì)和數(shù)據(jù)不能共享的問題，許多數(shù)據(jù)需要手工處理，嚴(yán)重影響了數(shù)據(jù)的收集、傳輸、匯總和分析，核算系統(tǒng)效率低下。此外，軍隊(duì)療養(yǎng)院現(xiàn)在使用的財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)間也存在數(shù)據(jù)重復(fù)記錄和輸出的情況，且在范圍和計(jì)量方法上不同，造成財(cái)務(wù)人員工作效率不高。

3.會(huì)計(jì)信息披露過于簡(jiǎn)單。全面的會(huì)計(jì)信息可以反映軍隊(duì)療養(yǎng)院的財(cái)務(wù)狀況，為上級(jí)主管部門和財(cái)務(wù)部門提供重要決策依據(jù)。但是療養(yǎng)院現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告信息不夠及時(shí)且完整性不足，主要表現(xiàn)在重貨幣性信息輕非貨幣性信息；重硬性資產(chǎn)輕軟資產(chǎn)；重財(cái)務(wù)資產(chǎn)輕財(cái)務(wù)核心能力等。如會(huì)計(jì)報(bào)表沒有如實(shí)的反映預(yù)算執(zhí)行情況，即使一些會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中對(duì)本單位的預(yù)算執(zhí)行情況及差異產(chǎn)生的原因有所分析，但差異較大，這勢(shì)必對(duì)信息使用者了解預(yù)算執(zhí)行情況極為不利。又如資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)類中的固定資產(chǎn)一般情況下按相等金額列示，反映固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，信息使用者難以真正了解實(shí)際資產(chǎn)狀況，無法合理分析資產(chǎn)使用的潛力，也難以真實(shí)反映其資產(chǎn)保值增值的狀況。另外，軍隊(duì)療養(yǎng)院現(xiàn)行報(bào)表中沒有設(shè)置現(xiàn)金流量表，不能及時(shí)了解單位的支付能力和現(xiàn)金流動(dòng)狀況，不利于信息使用者特別是單位內(nèi)部管理者作出正確的財(cái)務(wù)決策。此外，不同部門、不同方面的人員獲取會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn)不同，這也要求軍隊(duì)療養(yǎng)院披露的會(huì)計(jì)信息不斷增多，越來越全面，以便決策者盡早了解療養(yǎng)院的運(yùn)行狀況，發(fā)現(xiàn)其中的問題，盡早作出對(duì)策。

三、改進(jìn)現(xiàn)行軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)制度的建議

為了規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序，提供更加確切的會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，完善現(xiàn)行軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)制度，針對(duì)前面闡述的現(xiàn)行軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)制度存在的缺陷，提出以下改進(jìn)建議：

1.實(shí)行實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合的管理辦法。軍隊(duì)療養(yǎng)院的實(shí)物資產(chǎn)主要包括藥品、衛(wèi)生物資、后勤物資、醫(yī)療設(shè)備、房屋及建筑物等，其消耗是成本構(gòu)成的重要內(nèi)容。這些資產(chǎn)種類繁多、使用地點(diǎn)分散，加之長(zhǎng)期受重錢輕物、重購輕管思想的影響，實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值管理與實(shí)物管理分離，固定資產(chǎn)賬實(shí)不符、閑置甚至流失或虛增等問題客觀存在，導(dǎo)致成本核算的不夠準(zhǔn)確，收益率不實(shí)。為改進(jìn)軍隊(duì)療養(yǎng)院固定資產(chǎn)管理工作，建議采取實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合的方法。實(shí)物管理是對(duì)各類實(shí)物資產(chǎn)采取一系列管理措施。價(jià)值管理是指以貨幣為計(jì)量單位，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)預(yù)算、采購、核銷、登記、核算以及對(duì)實(shí)物資產(chǎn)存量清查核準(zhǔn)、分類統(tǒng)計(jì)、處置等采取的一系列管理、監(jiān)督活動(dòng)。首先要強(qiáng)化思想，不斷深化思想認(rèn)識(shí)，更新管理理念，使管理工作成為常態(tài)，其次要嚴(yán)格落實(shí)制度，構(gòu)建多部門聯(lián)動(dòng)管理機(jī)制，和規(guī)范的財(cái)務(wù)管理流程，拓展管理渠道，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)管理手段信息化，實(shí)現(xiàn)從資產(chǎn)預(yù)算、購置、使用到處置全方位、多角度的動(dòng)態(tài)管控，最大限度地發(fā)揮資產(chǎn)效能，為成本核算提供良好的基礎(chǔ)。

2.改進(jìn)核算方法，擴(kuò)大成本核算范圍。軍隊(duì)療養(yǎng)院是全額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)核算首先要反映年度預(yù)算執(zhí)行情況，其次才是反映醫(yī)藥成本費(fèi)用情況。因此，建議在維持現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方法基礎(chǔ)上作適當(dāng)調(diào)整。藥品核算方面，按藥品實(shí)際成本作為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再按零售價(jià)核算，這樣若遇藥品調(diào)價(jià)，則不應(yīng)影響藥品的計(jì)量。會(huì)計(jì)報(bào)表方面，將療養(yǎng)院報(bào)告期內(nèi)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)收支和其他經(jīng)費(fèi)收支分項(xiàng)目列示，同時(shí)增加“現(xiàn)金流量表”和有關(guān)附表。對(duì)于必須發(fā)生的財(cái)政專項(xiàng)支出科目應(yīng)設(shè)明細(xì)科目單獨(dú)核算，還需確認(rèn)固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊方式。此外，為了使成本核算結(jié)果更加真實(shí)有用，建議進(jìn)一步擴(kuò)大成本核算范圍，將療養(yǎng)院的所有經(jīng)費(fèi)、全部消耗納入醫(yī)療成本范圍。

3.提高軍隊(duì)療養(yǎng)院信息化水平。為了切實(shí)提高工作效率和軍隊(duì)療養(yǎng)院信息化建設(shè)管理水平，軍隊(duì)療養(yǎng)院應(yīng)加大硬件投入，進(jìn)行信息化改造，應(yīng)建立一個(gè)涵蓋會(huì)計(jì)核算、物資管理核算、成本費(fèi)用核算、工資獎(jiǎng)金核算和資產(chǎn)設(shè)備管理等內(nèi)容的信息管理模塊，形成財(cái)務(wù)和管理數(shù)據(jù)共享、同步操作的信息系統(tǒng)，各個(gè)系統(tǒng)既可以單獨(dú)工作，又相互牽制。同時(shí)，改進(jìn)軍隊(duì)療養(yǎng)院會(huì)計(jì)信息披露模式，應(yīng)包括貨幣性和非貨幣性信息，硬性資產(chǎn)和軟資產(chǎn)信息，各種數(shù)據(jù)的分析信息以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的背景資料等信息，不斷完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系，加強(qiáng)財(cái)務(wù)分析，以更好地滿足不同層面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。

四、結(jié)語

健全規(guī)范的會(huì)計(jì)制度能夠?qū)婈?duì)療養(yǎng)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，提高管理水平和運(yùn)行效率，并將對(duì)療養(yǎng)院的改革和發(fā)展建設(shè)等多方面產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。因此，我們還應(yīng)不斷開拓創(chuàng)新，勇于實(shí)踐，同時(shí)借鑒各國會(huì)計(jì)制度改革的經(jīng)驗(yàn)，去發(fā)展和摸索適合我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)和軍隊(duì)療養(yǎng)院發(fā)展的會(huì)計(jì)制度。

注釋：

{1}財(cái)政部與衛(wèi)生部.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010

{2}張凌.醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的前提與基礎(chǔ)[J].世界最新醫(yī)學(xué)信息文摘，2012，12（9）：203-204

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（作者單位：蘭州軍區(qū)臨潼療養(yǎng)院經(jīng)濟(jì)管理科 陜西西安 710600）

（責(zé)編：若佳）