郝曉薇　黃登輝

摘 要 “營改增”為消費稅的重新科學定位提供了契機。我國消費稅既具有宏觀調(diào)控意義，又具有地方負外部性矯正效應(yīng)，因此具備中央地方共享稅性質(zhì)。當前，將消費稅改為地方稅的提議，與當年將其定位為中央稅的思路毫無二致，都是忽略其自身性質(zhì)與功能，而過分迎合外在因素的影響。消費稅由中央稅改為中央地方共享稅是對自身價值的合理回歸，在實踐中應(yīng)重點做到以下三點：一是根據(jù)實踐發(fā)展調(diào)整征稅范圍；二是針對零售環(huán)節(jié)優(yōu)化征管技術(shù)；三是科學設(shè)定中央地方分配比例。

關(guān)鍵詞 “營改增”；消費稅；中央地方共享稅

[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0461（2015）06-0075-04

當前，“營改增”進展迅速且成效顯著，但由此帶來的地方稅主體稅種缺失情勢也越來越嚴重。在堅持分稅制導向下，構(gòu)建新的地方主體稅系，已經(jīng)迫在眉睫。相關(guān)討論也在不斷深入，其中將消費稅改為地方稅的呼聲日漸高漲（梁發(fā)芾，2013；陳巖鵬等，2014）；同時，也有相反的觀點認為消費稅不宜成為地方稅（呂冰洋，2014；楊志勇，2014）。在實踐中，我國消費稅一直以來的定位是中央稅，而“營改增”帶來的地方稅缺失問題激發(fā)了對消費稅定位的重新思考和深入討論。相關(guān)爭論的核心圍繞消費稅改為地方稅后能否彌補以及在多大程度上彌補地方稅收收入展開，兩派觀點可謂針鋒相對。那么，在我國現(xiàn)行財政管理體制及稅收制度下，消費稅到底是否應(yīng)該改為地方稅？回答這一問題的關(guān)鍵所在，是科學定位消費稅的性質(zhì)與功能。作為特別消費稅，我國消費稅制度在籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、引導消費行為、限制環(huán)境污染等方面發(fā)揮了重要作用，這決定其天然具備中央地方共享稅的性質(zhì)與功能。

一、消費稅改為中央地方共享稅的理論分析

（一）我國分稅制框架下稅收立法權(quán)、行政權(quán)與收益權(quán)的辯證關(guān)系

作為我國基本財政管理體制，分稅制自1994年確立即成為國家治理的重要基石。盡管仍存在有待完善之處，但由于適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟體制的內(nèi)在需求（劉尚希，2012），分稅制表現(xiàn)出了旺盛的生命力。分稅制立足于中國國情，反映了中央與地方之間稅收立法權(quán)、稅收行政權(quán)與稅收收益權(quán)的歸屬問題，其實質(zhì)是中央與地方之間的事權(quán)與財權(quán)的劃分。

稅收立法權(quán)是指特定的國家機關(guān)依法所行使的，通過制定、修改、廢止稅收法律規(guī)范，調(diào)整一定稅收法律關(guān)系的綜合性權(quán)力體系。根據(jù)《中華人民共和國憲法》及《立法法》，我國稅收立法權(quán)集中在中央，由全國人民代表大會及其常委會執(zhí)行，少數(shù)經(jīng)濟特區(qū)及少數(shù)民族地區(qū)可根據(jù)規(guī)定制定部分稅收法規(guī)，一般地方的稅收立法權(quán)僅限于個別小稅種的取舍權(quán)和制定具體實施辦法。

稅收行政權(quán)是特定的國家機關(guān)在既定的稅收法律法規(guī)體系下，按照稅收法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，組織稅收征收及行使稅收管理的權(quán)力，包括稅收征收權(quán)與稅收管理權(quán)。我國的稅收行政權(quán)由代表國家行使征稅權(quán)力的財政、稅務(wù)機關(guān)等相關(guān)公共管理部門來行使，各級稅收征管部門相互配合、相互協(xié)作，成為組織稅收收入的組織保障。

稅收收益權(quán)是指稅收收入的歸屬，分為中央稅、中央地方共享稅及地方稅。中央與地方稅收收益權(quán)的劃分，是分稅制在經(jīng)濟結(jié)果上的分配，反映了財權(quán)層面的具體安排。

概而言之，在我國，稅收立法權(quán)集中在中央，稅收行政權(quán)與收益權(quán)則在不同層面進行了分配。在具體稅收行政過程中，根據(jù)分稅制的需要，我國在組織機構(gòu)上設(shè)置了國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局，國家稅務(wù)局主要負責征管中央稅及中央地方共享稅，地方稅務(wù)局主要負責征管地方稅。這既反映了稅收行政權(quán)的安排，也體現(xiàn)了稅收收益權(quán)的分配。

中央稅、中央地方共享稅及地方稅劃分的制度淵源即分稅制，根據(jù)國家治理的需要，針對公共產(chǎn)品的不同層次，分稅制要求中央與地方合理分派事權(quán)并匹配相應(yīng)財權(quán)。一般而言，具有宏觀調(diào)控意義的稅種應(yīng)劃分為中央稅，包括與宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定、社會分配公平、資源配置效率等大局密切相關(guān)的稅種，而地方由于存在地區(qū)利益競爭無法有效把控該類稅種；而宏觀調(diào)控意義不明顯、地域特征非常強的稅種應(yīng)劃分為地方稅，例如以居住地為基礎(chǔ)的稅種，該區(qū)域內(nèi)的居民承擔該類稅負并獲得地區(qū)性公共產(chǎn)品，這不僅符合受益原則，也可避免中央不了解地方情況而導致的效率損失。另外，需要特別指出的是，在中央稅中，由于稅基分散、稅率復雜等原因?qū)е履承┒惙N調(diào)控作用的有效發(fā)揮及征管效率的基本保證也有賴于地方的信息配給，因此這類稅種應(yīng)作為中央地方共享稅。

（二）我國消費稅的性質(zhì)與功能符合中央地方共享稅的內(nèi)在規(guī)定

我國消費稅于1994年開征，屬于特別消費稅。在普遍開征增值稅的情況下，又選擇了一些特定的商品同時征收消費稅，具有特別的調(diào)節(jié)作用。

作為特別消費稅，從征稅對象的特點上看，我國現(xiàn)行消費稅的征稅對象可以大致分為以下四類：①過度消費會對人體健康產(chǎn)生危害的商品（煙、酒、煙花爆竹）；②奢侈品等非生活必需品（化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表）；③高能耗、資源性及環(huán)境危害性商品（成品油、小汽車、游艇、實木地板、木制一次性筷子）；④財政收入意義較強的商品（汽車輪胎）①。雖然對汽車輪胎課征消費稅財政意義較強，但其引導消費的意義也不言而喻。在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上對特定商品加以課征消費稅，直接加重了對這些商品消費所需承擔的稅負，從而對消費者的偏好產(chǎn)生影響，體現(xiàn)了“寓禁于征”的性質(zhì)。例如，“對奢侈品加重稅負，目的就是要限制奢侈品的消費來調(diào)節(jié)貧富差距；對于能源、資源類產(chǎn)品加稅是為了控制能源、資源類產(chǎn)品的消費，從而節(jié)約使用資源和能源?！雹?/p>

消費稅“寓禁于征”的性質(zhì)使其天然具備以下四方面的作用：籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、引導消費行為、糾正負外部性。首先，消費稅征收方法的多樣性及高稅率設(shè)計有利于籌集財政收入。針對不同的課稅對象，消費稅的計征方法包括從價定率計征方法、從量定額計征方法、從價定率與從量定額相結(jié)合的復合計稅方法。其中，復合計稅方法在從量計稅的同時也從價計一次稅，配合高水平稅率，有利于財政收入的最大化。同時，消費稅征稅范圍具有選擇性和靈活性，有利于調(diào)節(jié)收入分配、引導消費行為及糾正負外部性。我國消費稅采用列舉法規(guī)定稅目，沒有列舉的商品不征稅，這有利于隨著社會經(jīng)濟發(fā)展的需要靈活選擇、調(diào)整征稅對象，這種靈活性與其“寓禁于征”的性質(zhì)相結(jié)合，能夠保證消費稅制度調(diào)節(jié)作用的針對性。endprint

由于以上作用均具有高度的宏觀調(diào)控意義，因此消費稅具備中央稅的性質(zhì)；但消費稅作用的有效發(fā)揮，離不開地方的高度配合。從制度設(shè)計上來看，消費稅可謂我國稅制中最為復雜的稅種：首先，消費稅稅基分散，稅收征管必須將14類應(yīng)稅商品從其他諸多商品中分離出來；其次，消費稅的計稅方法復雜，不僅稅率形式多樣且水平不一，甚至每一類應(yīng)稅商品的計稅要素都有所差別；再次，消費稅的征稅環(huán)節(jié)也不同，大部分在生產(chǎn)、委托加工或進口等源泉環(huán)節(jié)，部分特定的在零售環(huán)節(jié)，卷煙則還涉及到批發(fā)環(huán)節(jié)。這些特點要求消費稅要有效征管，必須準確核算每一類商品的稅基。而消費稅稅基滲透在各地的經(jīng)濟社會中，中央無法高效獲取相關(guān)信息，必須依賴地方的輔助協(xié)作；加之消費稅某些課稅對象的調(diào)控作用具有明顯的地方公共產(chǎn)品的特性，最為突出的就是針對高能耗、資源性及環(huán)境危害性商品的課稅所起到的資源環(huán)境保護作用，后者的地方公共品性質(zhì)使得消費稅在一定程度上也具有了地方稅特性。

綜上所述，消費稅的性質(zhì)與功能高度符合中央地方共享稅的內(nèi)在規(guī)定。

（三）當前我國消費稅改為中央地方共享稅的意義

實踐中，消費稅從1994年設(shè)立開始就一直是中央稅，這符合我國當時特殊的歷史背景，也在相應(yīng)領(lǐng)域發(fā)揮了應(yīng)有的作用。但實踐在不斷發(fā)展，在“營改增”導致地方主體稅種缺失背景下，消費稅適時轉(zhuǎn)為中央地方共享稅，具有重要的現(xiàn)實意義。

一方面，消費稅由中央稅轉(zhuǎn)為中央地方共享稅，是對自身價值的合理回歸。在分稅制塵埃落定的前提下，消費稅甫一設(shè)立即定位為中央稅，雖說具有性質(zhì)與功能方面決定的宏觀調(diào)控意義作為內(nèi)在支撐，但更多是由當時“兩個比重”過低的特殊歷史現(xiàn)實決定的。而分稅制實施已經(jīng)超過20個年頭，其在理順中央地方事權(quán)與財權(quán)匹配關(guān)系方面成效卓然。消費稅的定位不必也不應(yīng)再更多服從于外在條件，而應(yīng)回歸自身價值。剝離外在條件的制約，服從于其自身性質(zhì)與功能，明確消費稅中央地方共享稅的定位，不僅是對消費稅自身價值的合理回歸，更是稅制優(yōu)化層面所應(yīng)踐行的要義。

另一方面，消費稅由中央稅轉(zhuǎn)為中央地方共享稅，有利于緩和地方主體稅種缺失的形勢。在“營改增”進展快速的背景下，由于種種原因，新的地方主體稅種一時難以迅速補位。此時將消費稅改為中央地方共享稅，在收益權(quán)上將消費稅的稅收收入分配給地方適當?shù)谋壤?，是對地方財政收入的合理彌補，并在一定程度上有益于為構(gòu)建新的地方稅體系爭取思考、論證和建設(shè)時間。而且，這種轉(zhuǎn)變客觀上帶來的地方財政補充效應(yīng)作為消費稅回歸自身價值的附加效應(yīng)，不需要支付額外的成本?？梢哉f，“營改增”作為“牽一發(fā)而動全身”的改革舉措，也為消費稅的重新科學定位提供了契機。

二、消費稅改為中央地方共享稅的現(xiàn)實阻力

（一）征稅范圍與實踐脫節(jié)導致稅基相對偏小

我國目前的消費稅征稅范圍最近一次較大調(diào)整是在2006年，將少數(shù)奢侈品與資源性消費品納入了征稅范圍，但制度與現(xiàn)實脫節(jié)的問題仍舊比較突出。首先，我國消費稅對于奢侈品的征稅范圍，僅涉及了汽車、香水、手表等少數(shù)幾類，與實際情況嚴重脫節(jié)。從現(xiàn)實來看，奢侈消費不僅包括購買昂貴的有形奢侈商品，還包括購買高價的無形服務(wù)，如豪華郵輪海上巡游、總統(tǒng)套房住宿、高檔會所娛樂休閑等。而我國消費稅征稅范圍僅設(shè)計了有限的14類有形商品，而忽略了隨著經(jīng)濟社會發(fā)展形成的各式各樣的奢侈服務(wù)。其次，我國消費稅征稅范圍僅涵蓋了少數(shù)資源性與高環(huán)境危險性商品，難以有效實現(xiàn)引導消費及生產(chǎn)、保護環(huán)境的宏觀調(diào)控功能。我國經(jīng)濟的高速發(fā)展付出了資源過度消耗與生態(tài)環(huán)境遭到破壞的代價，雖然我國近年來一直重視節(jié)能減排問題，并取得了一定成效，但當前資源、環(huán)境問題仍舊比較突出，而我國消費稅針對高能耗、高污染消費的征稅范圍十分有限（郝曉薇，2013）。

消費稅征稅范圍與現(xiàn)實的脫節(jié)主要表現(xiàn)為征稅范圍偏窄，這不僅導致消費稅相應(yīng)的宏觀調(diào)控功能難以有效發(fā)揮，更直接導致消費稅稅基相對過小。直面“營改增”帶來的地方主體稅種缺失，消費稅的收益權(quán)全部都給地方尚不能與營業(yè)稅規(guī)模相抵（楊志勇，2014），更何況其本質(zhì)符合中央地方共享稅。這使得“營改增”背景下消費稅價值回歸的應(yīng)有附帶效應(yīng)難以有效實現(xiàn)。

（二）源泉扣繳為主的征管設(shè)計導致地區(qū)之間收入不均衡

在稅制設(shè)計上，消費稅的征稅環(huán)節(jié)至關(guān)重要。應(yīng)稅商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)在邏輯上包括生產(chǎn)、委托加工、進口、批發(fā)及零售環(huán)節(jié)，其中，生產(chǎn)、委托加工及進口是特定商品出現(xiàn)的不同形式，可以總括為“源泉環(huán)節(jié)”。

根據(jù)現(xiàn)行稅制，我國消費稅的征稅環(huán)節(jié)主要集中在源泉環(huán)節(jié)，部分商品（金銀鉆類）的征稅環(huán)節(jié)為零售環(huán)節(jié)，僅有卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價稅。一方面，由于消費稅只針對特定的14類商品征收，稅基在各地分布并不均衡，尤其卷煙和白酒這兩類主體應(yīng)稅商品生產(chǎn)的地域性非常明顯，源泉扣繳的制度設(shè)計不可避免帶來地區(qū)之間消費稅收入的不均衡。另一方面，由于市場機制下應(yīng)稅商品的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)分為源泉環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)及零售環(huán)節(jié)，利潤在不同環(huán)節(jié)進行了層層分配，不僅客觀上源泉環(huán)節(jié)稅基最小，而且對同一應(yīng)稅商品的不同流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)也不夠公平，不利于消費稅宏觀調(diào)控作用的發(fā)揮。

而增值稅的減少則“均勻”覆蓋了全國地域范圍，“營改增”導致的地方收入減少的問題是各地的共同問題。源泉扣繳的征管設(shè)計導致消費稅收入地域性不均衡，不同程度地加劇了“營改增”帶來的地區(qū)性財力差距。

（三）中央稅傳統(tǒng)或“營改增”效應(yīng)可能導致分配觀念上的偏見

一方面，由于消費稅在實踐中歷來都是明確而純粹的中央稅，加之其內(nèi)在具有的優(yōu)越的宏觀調(diào)控功能，在觀念上容易導致消費稅應(yīng)繼續(xù)歸屬于中央稅地位的偏見；另一方面，如果從“營改增”帶來的地方主體稅種缺失的現(xiàn)實問題出發(fā)，綜合衡量稅制中各個稅種，則容易提出將消費稅改為地方稅的思路。

事實上，消費稅作為中央稅，是特定歷史條件的制約而非其本身功能性質(zhì)的決定；而建議將消費稅改為地方稅，與當年將其定位為中央稅的思路毫無二致，都是忽略消費稅自身性質(zhì)與功能，而過分強調(diào)外在條件的需求。而且，當前我國經(jīng)濟發(fā)展及財政管理均上升到了新的水平，有能力尊重稅種本身的性質(zhì)和功能，和20年前受外在條件制約的不得已不可同日而語。因此，即便是出于過渡的目的，也不宜將具有中央地方共享稅性質(zhì)的消費稅改為純粹的地方稅。endprint

三、消費稅改為中央地方共享稅的思路設(shè)計

在“營改增”改革氛圍成熟且進展順利的背景下，使消費稅實現(xiàn)中央地方共享稅定位的價值回歸，不僅具有順勢而行的稅制優(yōu)化作用，而且還能夠獲得緩解地方收入缺失程度的附帶效應(yīng)。在實踐中，應(yīng)重點做到以下三點：

（一）根據(jù)實踐發(fā)展調(diào)整征稅范圍

基于消費稅“寓禁于征”的特殊調(diào)節(jié)作用，在不開征新稅種的前提下，消費稅的征稅范圍應(yīng)至少涵蓋如下四大方面③：非理性消費品及行為、奢侈消費品及行為、高能耗消費品及行為、高環(huán)境危害性商品及行為。

具體而言，此處非理性消費特指狹義的經(jīng)濟學意義上的不合意消費，煙草制品是典型的非理性消費品，此類商品的消費危害健康且容易成癮，需要政府制定政策予以限制及引導。奢侈消費品及行為具有單位消費金額巨大的特點，不僅不利于擴大再生產(chǎn)，也不符合社會公平價值觀，應(yīng)將涉及衣食住行及休閑娛樂等各方面的奢侈消費都納入消費稅征稅范圍，其中“奢侈消費”的量化標準至關(guān)重要。高能耗消費品及行為不符合可持續(xù)發(fā)展的科學發(fā)展觀，特定消費主體的高能耗消費也不符合社會公平，因此應(yīng)將高能耗消費品及行為重點納入征稅范圍。高環(huán)境危害性商品及行為具有明顯的負外部性，在十八大以來政府空前重視環(huán)境治理的情況下，將其納入消費稅征稅范圍應(yīng)盡快提上日程。

同時，基于同樣的原理，消費稅不應(yīng)涉及生活必需品及日常一般水平消費品及行為。稅收制度作為上層建筑，須隨著社會實踐的發(fā)展而發(fā)展。目前我國的消費稅征稅范圍的主要框架是在20世紀90年代的經(jīng)濟社會發(fā)展水平下確定的，摩托車由于主要用在農(nóng)村，已在很大程度上不再具備消費稅應(yīng)稅對象的特點（當然，單價昂貴者除外），應(yīng)從消費稅稅目中剔除。

顯而易見，當前消費稅14個列舉稅目已遠遠不能承載其應(yīng)有功能，須按照以上思路進行調(diào)整。

（二）針對零售環(huán)節(jié)優(yōu)化征管技術(shù)

根據(jù)目前的征稅設(shè)計，僅有特定消費品在零售關(guān)節(jié)征稅，絕大部分應(yīng)稅消費品的征稅環(huán)節(jié)都是生產(chǎn)、進口及委托加工等“源泉環(huán)節(jié)”，從而產(chǎn)生了一系列問題。要解決這些問題，有必要從制度設(shè)計上進行調(diào)整，將消費稅征稅環(huán)節(jié)更改到零售環(huán)節(jié)，并且將價內(nèi)稅改為價外稅，將納稅義務(wù)人由原來的生產(chǎn)者改為消費者，應(yīng)稅消費品零售主體作為扣繳義務(wù)人。這一改革可以獲得至少四方面的益處：一是從根源上化解消費稅稅基不均衡的問題，使稅制的公平性得到優(yōu)化；二是有效實現(xiàn)稅基絕對值的提高，促進財政收入的組織效率；三是提高消費者對稅收宏觀調(diào)控政策的敏感度，進一步強化稅制的宏觀調(diào)控作用；四是企業(yè)由納稅義務(wù)人變?yōu)榭劾U義務(wù)人，將有效弱化乃至消解其避稅動機，提高稅收遵從度。

在征管方面，消費稅改為中央地方共享稅后，首先要重新明確征管主體，在增值稅普遍征收的基礎(chǔ)上，仍舊由國稅局實施征管，只是將收益權(quán)劃分一部分給地方。這不僅有利于在全域范圍內(nèi)更好地貫徹國家的宏觀調(diào)控意圖，也有利于地方獲得與事權(quán)相匹配的財權(quán)。在征管技術(shù)上，針對征稅環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)到零售環(huán)節(jié)及價內(nèi)稅改為價外稅的變化，不僅可直接借鑒增值稅在零售環(huán)節(jié)的征管技術(shù)，還能夠汲取“營改增”實踐中積累的國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局無縫合作的實踐經(jīng)驗，這為改革的可行性提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

（三）科學設(shè)定中央地方分配比例

消費稅由中央稅改為中央地方共享稅，科學設(shè)定中央地方稅收分配比例是改革的核心內(nèi)容。這一比例的測算是一個系統(tǒng)工程，必須遵循事權(quán)與財權(quán)相匹配的原則，從消費稅的性質(zhì)出發(fā)，在科學劃分中央地方事權(quán)的基礎(chǔ)上進行。

作為特別消費稅，我國消費稅天然具有“寓禁于征”的功能，這種功能與不同稅目相結(jié)合，則具體表現(xiàn)為引導消費行為、調(diào)節(jié)收入分配、保護資源環(huán)境等作用，當然，由于其獨特的高稅率設(shè)計，也附帶實現(xiàn)了有效組織財政收入的作用。其中，引導消費行為、調(diào)節(jié)收入分配功能應(yīng)該歸屬于中央，前者追求資源配置效率，后者則側(cè)重于社會公平。而保護資源環(huán)境則要具體情況具體分析，資源及環(huán)境既具有地域性又具有宏觀意義，因此事權(quán)同時涉及地方與中央?；诖?，消費稅在中央與地方之間的分配，應(yīng)以中央為主。endprint