邵丹蕾

【摘 要】 文章針對股份支付會計處理的現(xiàn)行規(guī)定，研究等待行權(quán)的股份支付在等待期內(nèi)資產(chǎn)負債表日的確認(rèn)、可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量估計、預(yù)期能否達到規(guī)定業(yè)績條件的會計處理等方面存在的不足，從計量屬性、估計方式和確認(rèn)前提等視角提出改進建議，最后通過案例分析，直觀說明這種處理方式的合理性和可行性。

【關(guān)鍵詞】 股份支付； 權(quán)益結(jié)算； 權(quán)益工具數(shù)量； 業(yè)績條件

中圖分類號：F231.4 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0082-03

一、引言

股份支付在我國尚是一個較新的概念，是企業(yè)授予職工或其他相關(guān)方權(quán)益工具或承擔(dān)負債（以權(quán)益工具為基礎(chǔ)）而發(fā)生的交易，根本目的是為獲取職工或其他相關(guān)方提供的服務(wù)。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算和以現(xiàn)金結(jié)算兩類。股份支付作為一種重要的激勵工具，越來越引起學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的關(guān)注。財政部出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》（下文簡稱“準(zhǔn)則”）雖然對股份支付的會計處理進行了具體定義和要求，但會計工作者在實務(wù)中仍面臨著許多疑問和困惑，對核算細節(jié)有待進一步探討。本文在介紹準(zhǔn)則現(xiàn)行規(guī)定的基礎(chǔ)上，重點分析等待行權(quán)股份支付中的三個主要問題，即等待行權(quán)的股份支付在等待期內(nèi)資產(chǎn)負債表日的確認(rèn)、可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量估計、預(yù)期能否達到規(guī)定業(yè)績條件的會計處理，指出其存在的不足，并從計量屬性、估計方式和確認(rèn)前提等視角提出改進建議，最后結(jié)合一個具體案例，說明該處理方式的合理性與可行性。

二、股份支付會計處理現(xiàn)狀及改進

（一）采用權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期的資產(chǎn)負債表日確認(rèn)問題

準(zhǔn)則對以權(quán)益結(jié)算的股份支付規(guī)定如下：在等待期的每個資產(chǎn)負債表日，以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)按照授予日的公允價值計量，并不確認(rèn)后續(xù)公允價值變動。該規(guī)定反映的是一種歷史成本計量原則，而職工提供服務(wù)所產(chǎn)生的收益歸屬于該資產(chǎn)負債表期間，是發(fā)生在當(dāng)前的成本，其付出的代價應(yīng)按當(dāng)前價值確認(rèn)相應(yīng)的成本費用，這將會導(dǎo)致計提的成本費用與職工實際付出代價不匹配。此外，以權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期的每個資產(chǎn)負債表日會計業(yè)務(wù)處理過程中，借記相關(guān)成本和費用類科目，貸記“資本公積——其他資本公積”，反映的僅有成本費用和權(quán)益，而股份支付實質(zhì)是對職工提供服務(wù)的一種報酬，屬于職工薪酬的組成部分，應(yīng)當(dāng)在會計處理中進行反映。

對于上述存在的問題，建議在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以權(quán)益結(jié)算的股份支付也應(yīng)按資產(chǎn)負債表日的公允價值重新計量，以真實反映職工付出勞動所對應(yīng)的成本。此外，為了反映給職工提供了報酬，可通過“應(yīng)付職工薪酬”賬戶進行中轉(zhuǎn)，即先將相應(yīng)的成本費用計入“應(yīng)付職工薪酬”中，再用權(quán)益支付相應(yīng)的“應(yīng)付職工薪酬”，如此，可在“應(yīng)付職工薪酬”賬戶中清楚反映本年度職工提供服務(wù)所對應(yīng)的報酬。

（二）估計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量問題

準(zhǔn)則對可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量規(guī)定如下：在等待期各資產(chǎn)負債表日，采用權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)盡可能對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量作出最佳估計，以此為基礎(chǔ)計入相關(guān)成本或費用和資本公積，若此后有證據(jù)表明可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量與之前估計存在偏差，應(yīng)進行調(diào)整，并在可行權(quán)日將權(quán)益工具調(diào)整至實際可行權(quán)的數(shù)量；對于采取現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)對可行權(quán)情況作出最佳估計，以此為基礎(chǔ)按照公允價值將企業(yè)當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費用和負債科目，若此后有證據(jù)表明實際承擔(dān)債務(wù)的公允價值與之前估計有偏差的，應(yīng)進行調(diào)整，將其在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)金額。在這一點上，兩種不同類型的股份支付方式都需對行權(quán)職工或其他方人數(shù)等后續(xù)信息變動進行估計，確保預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量處于動態(tài)調(diào)整狀態(tài)。

需要指出的是，對未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的估計不同，將導(dǎo)致在各資產(chǎn)負債表期間計入的成本費用也大大不同，對企業(yè)而言，這便使得他們有了利潤操縱的空間，如謊稱以后年度離職人數(shù)增加，將導(dǎo)致成本費用降低，利潤增高。這同時也會影響到企業(yè)的納稅問題，低估未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量將導(dǎo)致利潤增加，從而增加納稅；高估未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量將導(dǎo)致利潤減少，從而減少納稅。

基于此，本文提出兩種建議方案：第一種方案，對未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的估計，可設(shè)置一個上下浮動區(qū)間，如不超過10%或者其他比例，根據(jù)審計相關(guān)原理，將可操縱利潤限制在合理的、可接受的范圍之內(nèi)。第二種方案，對未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的估計反映的是會計核算實質(zhì)重于形式原則，卻違背會計核算的客觀性原則，從而給企業(yè)管理者留下了利潤操縱的空間，所以在資產(chǎn)負債表日，除非有真實證據(jù)表明未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量發(fā)生變化（如已遞交的離職申請書）之外，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量，而應(yīng)以實際可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量為基準(zhǔn)，反映企業(yè)當(dāng)前客觀存在的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

（三）預(yù)期能否達到規(guī)定業(yè)績條件問題

準(zhǔn)則要求履行上述期權(quán)必須滿足可行權(quán)條件。股份支付的可行權(quán)條件是指可以確定企業(yè)能否得到職工或其他方提供的服務(wù)，而且該服務(wù)能滿足職工或其他方獲取事前簽訂的股份支付協(xié)議規(guī)定的條件。

通常來看，股份支付在授予后并不能立即行權(quán)，一般要求職工或其他方服務(wù)達到一定期限（期限條件）或者企業(yè)達到一定的業(yè)績水平（業(yè)績條件）才能行權(quán)。因此，等待期的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)根據(jù)是否能履行一定的服務(wù)期限或達到一定的業(yè)績條件這一估計作出相應(yīng)的會計處理，對業(yè)績條件而言，大概包括三種情況：（1）預(yù)計到期能達到規(guī)定的業(yè)績條件，而到期未達到規(guī)定的業(yè)績條件；（2）預(yù)計到期能達到，實際也達到了規(guī)定的業(yè)績條件；（3）預(yù)計到期不能達到規(guī)定的業(yè)績條件，而到期達到了規(guī)定的業(yè)績條件。上述三種情況中，第三種情況較為少見，一般而言，企業(yè)在實施了股權(quán)激勵計劃，受激勵人必定設(shè)法達成目標(biāo)，因而在等待期各資產(chǎn)負債表日管理者幾乎不可能承認(rèn)自己不能達到規(guī)定業(yè)績條件。而前兩種情況則較為常見，由于企業(yè)業(yè)績不僅僅受企業(yè)內(nèi)部因素的影響，同時也受到企業(yè)外部因素的影響，外部因素具有不可預(yù)測性，行業(yè)狀況、經(jīng)濟周期、偶然因素都可能導(dǎo)致規(guī)定業(yè)績條件不能實現(xiàn)。

因此，本文認(rèn)為企業(yè)不能據(jù)估計能達到規(guī)定業(yè)績條件做相應(yīng)會計處理，如果行業(yè)狀況明顯表明企業(yè)不能達到規(guī)定的業(yè)績條件，而企業(yè)仍認(rèn)為可達到規(guī)定的業(yè)績條件，此時將存在利潤操縱的嫌疑，企業(yè)可減少當(dāng)期利潤從而增加未來期間的利潤。況且，當(dāng)前企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有對未達到規(guī)定業(yè)績條件這種情況的會計處理進行相應(yīng)規(guī)定，這就使得企業(yè)管理當(dāng)局進行賬務(wù)處理更加隨意，利潤操縱的可能性也越大。因而，從外部環(huán)境的不可預(yù)測性和抑制利潤操縱的可能性來講，企業(yè)不能僅根據(jù)預(yù)計能達到規(guī)定業(yè)績條件這一預(yù)測為基礎(chǔ)進行會計處理。此外，將股份支付的成本費用分?jǐn)傇诘却趦?nèi)的各個會計年度也不妥，就算企業(yè)最終達到規(guī)定業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，其創(chuàng)造的業(yè)績也不是那些業(yè)績表現(xiàn)較差的年度所貢獻的，而成本費用攤?cè)脒@些年度則未反映企業(yè)當(dāng)年真實的經(jīng)營狀況。

對此，本文建議：不管未來期間是否能達到規(guī)定業(yè)績條件，只要等待期的每個資產(chǎn)負債表日達到了規(guī)定業(yè)績條件的相對標(biāo)準(zhǔn)，即可進行會計處理；沒有達到規(guī)定業(yè)績條件相對標(biāo)準(zhǔn)的年度，不做會計處理。同時，計入的成本費用應(yīng)分?jǐn)傊粮鬟_到業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)的年度，對于間隔達到業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)的情況，后續(xù)年度將根據(jù)等待期長度減去已經(jīng)表明未達到標(biāo)準(zhǔn)的年數(shù)相應(yīng)的多攤成本費用。其中，相對標(biāo)準(zhǔn)是指那些以絕對數(shù)進行業(yè)績衡量的業(yè)績條件轉(zhuǎn)化為相對指標(biāo)進行衡量，如三年內(nèi)營業(yè)額超過多少億元，可轉(zhuǎn)化為平均每個年度的營業(yè)增長率。

三、應(yīng)用案例

為進一步說明本文所設(shè)計的股份支付會計處理方式的合理性和可行性，現(xiàn)結(jié)合案例作具體分析。

（一）案例概況

2010年1月1日，甲上市公司（簡稱“甲公司”）經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，與100名高級管理人員簽訂股份支付協(xié)議。協(xié)議內(nèi)容包括：（1）對這100名高級管理人員，甲公司向每人授予5萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件涉及期限和業(yè)績兩方面，要求其從股份授予日起連續(xù)服務(wù)滿3年，而且公司在這3年的平均凈利潤率達到12%；（2）若行權(quán)條件得到滿足，自2013年1月1日起1年內(nèi)，這些高級管理人員每持有1股股票期權(quán)，能夠以每股5元的價格購買甲公司普通股股票，超過行權(quán)期未行權(quán)的股票期權(quán)將自動失效。在授予日，公允價值為15元。

甲公司在2010—2012年的有關(guān)資料如下：

2010年，有5名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率13%。該年末，有證據(jù)表明下年度將有2名高級管理人員離開公司，預(yù)計未來兩年還有9名高級管理人員離開公司；每股股票期權(quán)的公允價值為16元。

2011年，有3名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率8%。預(yù)計下年度還有5名高級管理人員離開公司（無客觀證據(jù)），當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境并不樂觀，3年平均利潤率很可能達不到12%，由于管理層的過度自信，仍認(rèn)為3年平均凈利潤增長率可以達到12%；每股股票期權(quán)的公允價值為15元。

2012年，有7名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。由于3年內(nèi)凈利潤增長率未達到12%，不滿足可行權(quán)條件，股份支付計劃應(yīng)予終止，同時沖回已確認(rèn)的費用。

（二）基于準(zhǔn)則現(xiàn)行規(guī)定的會計處理

1.授予日不做會計處理。

2.等待期各資產(chǎn)負債表日的會計處理。

（1）2010年應(yīng)確認(rèn)的費用=（100-5-9）×5×15×1/3=2 150（萬元）。

借：管理費用 2 150

貸：資本公積——其他資本公積 2 150

（2）2011年應(yīng)確認(rèn)的費用=（100-5-3-5）×5×15×2/3-2 150=2 200（萬元）。

借：管理費用 2 200

貸：資本公積——其他資本公積 2 200

（3）2012年，業(yè)績條件未達到，沖回已確認(rèn)的費用共

4 350萬元。

借：資本公積——其他資本公積 4 350

貸：管理費用 4 350

（三）基于本文所設(shè)計方式的會計處理

1.授予日不做會計處理。

2.等待期各資產(chǎn)負債表日的會計處理。

（1）2010年應(yīng)確認(rèn)的費用=（100-5-2）×5×16×1/3=2 480（萬元），其中，對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的估計是根據(jù)建議的第二種方案進行處理的。

借：管理費用 2 480

貸：應(yīng)付職工薪酬 2 480

借：應(yīng)付職工薪酬 2 480

貸：資本公積——其他資本公積 2 480

（2）2011年，由于其凈利潤增長率小于12%，故不做會計處理。

（3）2012年，業(yè)績條件未達到，沖回已確認(rèn)的費用2 480萬元。

借：資本公積——其他資本公積 2 480

貸：管理費用 2 480

（四）兩種處理方式的對比

上述兩種會計處理不同之處主要在于資產(chǎn)負債表日股票期權(quán)公允價值確認(rèn)問題、可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量估計問題和能否達到規(guī)定業(yè)績條件的會計處理問題?？梢?，基于本文的會計處理方法對利潤操縱的隨意性在一定程度上起到控制作用，企業(yè)管理當(dāng)局不能隨意對可行權(quán)數(shù)量進行調(diào)整，也不能利用對業(yè)績條件的錯誤估計進行利潤操縱，若2010—2012年未考慮該股權(quán)激勵計劃的利潤總額分別為x、y、z，那么在實行股權(quán)激勵計劃后的利潤總額見表1。

其中，對利潤總額真實性影響最大的是2011和2012年度，其主要原因就在于對可行權(quán)條件中業(yè)績條件的錯誤估計造成的，由于授予日至可行權(quán)日的行權(quán)限制期最短可為兩年，所以上市公司策劃股權(quán)激勵從一開始就是一種財務(wù)預(yù)謀也不是沒有可能的。

綜上可見，隨著股權(quán)激勵在我國企業(yè)中的應(yīng)用范圍不斷擴大，股份支付將成為企業(yè)會計實務(wù)中的一個重要問題。由于不同的會計處理方式會對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生直接影響，這也對準(zhǔn)則制定和監(jiān)管提出了更高要求。本文從計量屬性、估計方式和確認(rèn)前提等方面對現(xiàn)行股份支付會計處理進行了完善，以期對提升股份支付會計信息質(zhì)量有所裨益。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.