【摘 要】 合并財務(wù)報表新準(zhǔn)則的發(fā)布，不僅比原來準(zhǔn)則增加了很多新內(nèi)容，而且難度又進(jìn)一步加大，尤其是增加了特殊交易事項會計處理。文章對該項內(nèi)容全部用示例解析，期待對廣大讀者有所幫助。

【關(guān)鍵詞】 特殊交易； 合并財務(wù)報表； 會計處理

中圖分類號：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0123-04

一、引言

合并財務(wù)報表被公認(rèn)為是會計實務(wù)難點之一。在實務(wù)界，合并財務(wù)報表給廣大會計從業(yè)者帶來相當(dāng)大的困惑。據(jù)悉，出于畏難情緒，很多企業(yè)將合并財務(wù)報表編制業(yè)務(wù)外包給中介公司來完成。在考務(wù)界，合并財務(wù)報表也是廣大考生順利通過考試必須翻越的一道鴻溝。在理論教育界，甚至很多師者也對合并財務(wù)報表一頭霧水。

合并財務(wù)報表新準(zhǔn)則的出臺，使得本來難度極大的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則又增加了難度，原因是增添了很多新的內(nèi)容，如對“控制”概念的重新界定、對“合并范圍”的重新劃分、對“投資性主體”概念的引入等，但最主要的原因是增加了“特殊交易的會計處理”新內(nèi)容。而對于特殊交易的會計處理，準(zhǔn)則只是用粗線條、法律條文的方式加以闡述，但要真正吃透其內(nèi)涵，并不是很容易。

二、特殊交易會計處理解析

根據(jù)新會濰坊學(xué)院 李維清準(zhǔn)則規(guī)定，特殊交易會計處理大致分為五種情況，本文分別用示例加以闡述。

（一）購買少數(shù)股權(quán)（合并財務(wù)報表準(zhǔn)則第四十七條）

母公司完成對非全資子公司合并后，再繼續(xù)收購子公司其他股份，稱為購買少數(shù)股權(quán)。在收購少數(shù)股權(quán)時，母公司在合并財務(wù)報表中，對被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始持續(xù)計算的價值進(jìn)行合并，無需在收購少數(shù)股權(quán)時按照公允價值進(jìn)行重新計量。母公司支付的合并對價與相應(yīng)份額的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積的金額不足沖減的情況下，應(yīng)調(diào)整留存收益。

示例1：

甲公司于2014年1月1日以8 000萬元取得對乙公司70%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂疲纬煞峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并。乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額與賬面價值總額相等，均為10 000萬元。

2014年度，乙公司實現(xiàn)凈收益4 000萬元，未進(jìn)行利潤分配。

2015年1月5日，甲公司又以3 000萬元現(xiàn)金，從乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20%的股權(quán)。本例中甲公司與乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

2015年1月5日，乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)公允價值為14 000萬元。

解答：

甲公司對乙公司的第一次投資就已達(dá)到控制，采用成本法核算，因此，甲公司在個別報表中，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。長期股權(quán)投資賬面價值為兩次投資成本之和即11 000萬元（8 000+3 000）。其中含第一次投資中的商譽(yù)1 000萬元（8 000-10 000×70%）。

甲公司在合并財務(wù)報表中，由于合并只有一次，第二次投資時應(yīng)無商譽(yù)發(fā)生，甲公司支付的對價與合并時連續(xù)計算公允價值為基礎(chǔ)的相應(yīng)份額的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積等。乙公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始持續(xù)計算的價值進(jìn)行合并，無需在收購少數(shù)股權(quán)時按照公允價值進(jìn)行重新計量。

甲公司新取得的長期股權(quán)投資3 000萬元，按照新增持股比例20%計算，應(yīng)享有乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額=14 000×20%=2 800（萬元）。兩者之間的差額200萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積的金額不足沖減的情況下，調(diào)整歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的情況下，調(diào)整歸屬于母公司的未分配利潤。

應(yīng)該在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄如下：

借：資本公積 200

貸：長期股權(quán)投資 200

同時，在合并工作底稿中，還要對成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法，調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資 2 800（乙公司實現(xiàn)凈損益4 000

×70%）

貸：未分配利潤 2 800

通過上述兩個調(diào)整分錄，“長期股權(quán)投資”科目凈增

2 600萬元，賬面價值總額13 600萬元（8 000+3 000+

2 600）。

最后，完整的抵銷分錄為：

借：凈權(quán)益 14 000（10 000+4 000）

商譽(yù) 1 000

貸：長期股權(quán)投資 13 600[（8 000+3 000+2 600）

或：（乙公司凈權(quán)益14 000×90%+商譽(yù)1 000）]

少數(shù)股東權(quán)益 1 400（乙公司凈權(quán)益14 000×10%）

（二）多次購買完成合并（合并財務(wù)報表準(zhǔn)則第四十八條）

企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，稱為多次購買完成合并。

在合并財務(wù)表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值之和，為合并報表中的合并成本。

將合并成本與購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進(jìn)行比較，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或計入當(dāng)期損益的金額。

示例2：

甲公司于2014年1月1日以銀行存款300萬元取得了乙公司20%的股權(quán)，具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日乙公司的凈權(quán)益為1 000萬元。

2014年度乙公司實現(xiàn)凈損益200萬元，未進(jìn)行利潤分配。

2015年1月1日，甲公司又以500萬元購買了乙公司40%的股份，并完成了對乙公司的合并。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 200萬元。

解答：

甲公司在個別報表中，只需要編制購買日新增投資的會計分錄：

借：長期股權(quán)投資 500

貸：銀行存款 500

在合并財務(wù)報表中，甲公司應(yīng)編制以下調(diào)整和抵銷分錄。

（1）對原取得股權(quán)投資賬面價值按購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，原賬面價值與按購買日公允價值重新計量價值的差額，作為投資收益處理。

原股權(quán)投資賬面價值300萬元，購買日按公允價值重新計量的公允價值為240萬元（1 200×20%），二者之差為負(fù)60萬元，調(diào)整分錄為：

借：投資收益 60

貸：長期股權(quán)投資 60

（2）合并商譽(yù)。

甲公司2015年1月1日，又以500萬元購買了乙公司40%的股份，并完成了對乙公司的合并。

按照有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，甲公司購買乙公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價=原持有股權(quán)于購買日的公允價值240（1 200×20%）+合并日支付的對價500 =740（萬元）。購買日甲公司占乙公司凈權(quán)益份額=1 200×60%=720（萬元）。合并總對價與總份額之差為合并商譽(yù)即740-720=20（萬元）。

（3）購買日合并抵銷分錄。

借：凈權(quán)益 1200

商譽(yù) 20

貸：長期股權(quán)投資 740[（初始投資成本300+追加投資成本500-重新計量損益60）或（乙公司凈權(quán)益1 200

×60%+商譽(yù)20）]

少數(shù)股東權(quán)益480（乙公司凈權(quán)益1 200×40%）

（三）母公司不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司的投資（合并財務(wù)報表準(zhǔn)則第四十九條）

企業(yè)持有對子公司投資后，如果將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)。

被投資單位仍為其子公司情況下，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)將處置所得與處置股權(quán)賬面成本相應(yīng)份額之間的差額作為處置損益處理。在合并財務(wù)報表中，應(yīng)以完全權(quán)益法為基礎(chǔ)，不應(yīng)確認(rèn)投資收益。由于處置股權(quán)后，投資單位與被投資單位仍然為母子公司關(guān)系，因此，如果存在商譽(yù)，則商譽(yù)不改變，也就是說，賣掉股權(quán)不會賣掉商譽(yù)。

示例3：

甲公司2014年1月1日，以900萬元取得乙公司80%的股權(quán)，并完成了對乙公司的合并。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1 000萬元，公允價值與賬面價值相等。

2014年度，乙公司實現(xiàn)凈收益300萬元，未進(jìn)行利潤分配。

2015年1月1日，甲公司出售所持有乙公司1/4的股份，即持股比例降為60%，但未喪失對乙公司的控制。出售所得為600萬元。

解答：

甲公司在個別財務(wù)報表中，對處置股權(quán)的處理：

借：銀行存款 600

貸：長期股權(quán)投資 225（900×1/4）

投資收益 375

甲公司在合并報表中的處理：

首先，將個別財務(wù)報表出售成本中的商譽(yù)予以恢復(fù)。商譽(yù)總額=初始投資成本900-所占份額800（1 000×80%）=100（萬元）。

由于處置投資1/4，則應(yīng)恢復(fù)的商譽(yù)為25萬元（100×1/4）

借：長期股權(quán)投資 25

貸：投資收益 25

其次，出售股權(quán)所得與連續(xù)計算可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值相應(yīng)份額之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。

乙公司連續(xù)計算公允價值為1 300萬元（1 000+300），

相應(yīng)份額為260萬元（1 300×20%），合并報表中應(yīng)調(diào)整出的的資本公積為340萬元（600-260）。

借：投資收益 400（375+25）

貸：資本公積 340

未分配利潤 60（也可理解為凈收益300

×20%）

再次，將成本法調(diào)整為權(quán)益法。

借：長期股權(quán)投資 180（300×60%）

貸：未分配利潤 180

經(jīng)調(diào)整后，長期股權(quán)投資的金額為880萬元（900-225+25+180）。

最后，編制抵銷分錄，抵銷乙公司凈權(quán)益，調(diào)整出商譽(yù)和少數(shù)股東權(quán)益。

借：凈權(quán)益 1 300

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資 880（或：1 300×60%+100）

少數(shù)股東權(quán)益 520（1 300×40%）

（四）母公司單次出售所持有的子公司的股份并喪失控制權(quán)（合并財務(wù)報表準(zhǔn)則第五十條）

企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日或合并日開始計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時沖減商譽(yù)。

在個別報表中，母公司應(yīng)將出售股權(quán)所得與所售股權(quán)成本之間的差額計入當(dāng)期損益。在喪失控制權(quán)后，如果仍然能對被投資單位具有共同控制或重大影響，則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》進(jìn)行會計核算，并將賬面上的成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法，但僅追溯被投資單位賬面凈權(quán)益的變化部分。在喪失控制權(quán)后，如果對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定進(jìn)行會計核算。

示例4：

2013年1月1日，甲公司以700萬元取得了乙公司100%的股權(quán)，當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等，均為500萬元。

2013年度，乙公司實現(xiàn)凈收益100萬元，未分配股利。

2014年1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓持有的乙公司70%的股權(quán)，收到銀行存款730萬元存入銀行。甲公司喪失了對乙公司的控制，但能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)與經(jīng)營政策施加重大影響。

解答：

對此項業(yè)務(wù)，甲公司進(jìn)行會計處理如下：

第一，確認(rèn)處置股權(quán)的收益。

借：銀行存款 730

貸：長期股權(quán)投資 490（700×70%）

投資收益 240

第二，按新準(zhǔn)則規(guī)定，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量，改按權(quán)益法核算，并追溯調(diào)整。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日或合并日開始計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時沖減商譽(yù)。

處置股權(quán)70%所得=730萬元

剩余股權(quán)喪失控制權(quán)日的公允價值=剩余股權(quán)賬面價值210（700×30%）+乙公司實現(xiàn)凈損益歸屬于甲公司部分30（100×30%）=240（萬元）?！炯僭O(shè)剩余股權(quán)按上述方法確認(rèn)其公允價值，當(dāng)然還有其他確認(rèn)方法】

按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日或合并日開始計算的凈資產(chǎn)的份額=（500+100）×100%=600（萬元）。

商譽(yù)=初始投資700（700×100%）-乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值500=200（萬元）

調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，并確認(rèn)投資收益金額=730+240-600-200=170（萬元）

借：長期股權(quán)投資 170

貸：投資收益 170

甲公司剩余長期股權(quán)投資賬面價值總額=（700-490）+170=380（萬元）。

（五）母公司多次交易分步處置子公司股權(quán)直至喪失控制權(quán)（多次交易屬于一攬子交易）（合并財務(wù)報表準(zhǔn)則第五十一條）

母公司多次交易分步處置子公司股權(quán)直至喪失控制權(quán)的，如果多次交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。但在喪失控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應(yīng)的該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

示例5：

甲公司為主要從事酒類生產(chǎn)與銷售的集團(tuán)公司，乙公司為運(yùn)輸公司，是甲公司的全資子公司。在當(dāng)今社會物流業(yè)發(fā)達(dá)情況下，甲公司為了降低運(yùn)輸成本，提高效率，計劃整合集團(tuán)業(yè)務(wù)，將乙公司剝離出去。

2013年12月5日，甲公司與丙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，主要條款如下：約定甲公司向丙公司轉(zhuǎn)讓其持有的乙公司100%股權(quán)，對價總額為6 000萬元。本轉(zhuǎn)讓交易分期分步實施，丙公司應(yīng)于2014年12月31日之前支付2 000萬元，先行取得乙公司30%股權(quán)；丙公司應(yīng)于2015年6月30日之前再支付4 000萬元，以取得乙公司剩余70%股權(quán)。2014年12月31日至2015年6月30日期間，乙公司的相關(guān)活動仍然由甲公司單方面控制。假設(shè)不考慮所得稅的影響。

2014年12月31日，按照協(xié)議約定，丙公司向甲公司支付了2 000萬元，甲公司將其持有的乙公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；2015年6月30日，丙公司向甲公司又支付4 000萬元，將甲公司持有的乙公司剩余70%股權(quán)全部購回，丙公司已辦理股權(quán)變更手續(xù)，實現(xiàn)了對乙公司的控制權(quán)。

2014年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)賬面價值為4 200

萬元；2015年6月30日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為4 500萬元；2015年1月1日至2015年6月30日，乙公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，沒有進(jìn)行利潤分配。無其他凈資產(chǎn)變動事項。

解答：

本案例中，甲公司通過兩次交易處置其持有的乙公司100%股權(quán)。 首先需要判斷上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”。按照準(zhǔn)則中判斷“一攬子交易”的要件（新準(zhǔn)則中有明確列示，不再贅述），本案例上述交易應(yīng)認(rèn)定為“一攬子交易”。

在合并財務(wù)報表中，對兩次交易作為“一攬子交易”，進(jìn)行相關(guān)會計處理。

2014年12月31日，甲公司轉(zhuǎn)讓持有的乙公司30%股權(quán)，在乙公司的股權(quán)比例下降至70%，但甲公司仍控制乙公司。

處置價款2 000萬元與處置30%股權(quán)對應(yīng)的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額1 260萬元（4 200×30%）之間的差額740萬元，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)為其他綜合收益。

借：銀行存款 2 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 1 260

其他綜合收益 740

此外，甲公司與丙公司簽訂的不可撤銷股權(quán)出售協(xié)議，如果“一攬子交易”中剩余股權(quán)出售在一年內(nèi)完成，則甲公司還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》有關(guān)持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理和列報。如果“一攬子交易”中剩余股權(quán)出售超過一年內(nèi)完成，則甲公司先不予考慮持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營問題，但剩余股權(quán)出售的時限進(jìn)入到一年內(nèi)完成時，仍然要按照持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理和列報。本案例中，首次出售股權(quán)30%至2014年12月31日止，先不用考慮持有待售問題，從2015年初開始，就應(yīng)考慮持有待售問題。

2015年1月1日至2015年6月30日，乙公司作為甲公司持股70%的非全資子公司，應(yīng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍，乙公司實現(xiàn)的凈利潤300萬元中歸屬于丙公司的份額90萬元（300×30%），在甲公司合并財務(wù)報表中確認(rèn)少數(shù)股東損益90萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。

2015年6月30日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司剩余70%股權(quán)，不僅喪失對乙公司控制權(quán)，不再將乙公司納入合并范圍，而且，乙公司已經(jīng)完全被甲公司剝離。處置價款4 000萬元與享有的乙公司凈資產(chǎn)份額3 150萬元（4 500×70%）之間的差額850萬元，計入當(dāng)期損益；同時，第一次交易確認(rèn)的其他綜合收益740萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[2] 企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資講解[M].上海：立信會計出版社，2015.