摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的理論依據(jù)主要有母公司理論、所有權(quán)理論和實(shí)體理論等三種觀點(diǎn)。我國于2014年2月重新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》則是在母公司理論的基礎(chǔ)上，吸收了所有權(quán)理論的部分觀點(diǎn)而形成，這種編制模式有一定的現(xiàn)實(shí)合理性，但也存在理論依據(jù)不一致、編制困難以及可理解性較差等問題。盡管人們對三種理論觀點(diǎn)形成了基本一致的認(rèn)識，但在某些關(guān)鍵點(diǎn)的理解上，以及如何將各種理論觀點(diǎn)具體應(yīng)用于會計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)則存在一定爭議。本文在對合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論進(jìn)行重新梳理的基礎(chǔ)上，提出了改進(jìn)我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一些建議。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 母公司理論 所有權(quán)理論 實(shí)體理論

隨著我國資本市場的快速發(fā)展，以控制為紐帶建立起來的多層級企業(yè)集團(tuán)成為一種普遍的企業(yè)組織形式，進(jìn)而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題成為會計(jì)領(lǐng)域中的一個重大理論問題。合并報(bào)表理論是指導(dǎo)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的重要依據(jù)，在長期的會計(jì)實(shí)踐中，逐漸形成了母公司理論、所有權(quán)理論和實(shí)體理論等三種主要觀點(diǎn)。目前，世界上大多數(shù)國家的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則都是依據(jù)母公司理論制定的，我國于2014年2月重新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》則是在母公司理論的基礎(chǔ)上，吸收了部分所有權(quán)理論的觀點(diǎn)而形成。本文在對合并報(bào)表理論進(jìn)行重新梳理的基礎(chǔ)上，針對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題提出了一些改進(jìn)建議，以期對我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)有所裨益。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論觀點(diǎn)的重新梳理

在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、構(gòu)成要素及基本結(jié)構(gòu)時(shí)，由于服務(wù)對象、觀察視角、合并內(nèi)容不同而形成了不同的理論觀點(diǎn)，這些觀點(diǎn)大致可概括為母公司理論、所有權(quán)理論和實(shí)體理論。

（一）母公司理論。母公司理論是基于母公司視角來觀察被合并企業(yè)乃至整個公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并據(jù)以編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論。其基本觀點(diǎn)如下：（1）基于母公司視角編制合并報(bào)表，用公式表示即為：“母公司權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債-少數(shù)股東權(quán)益”，在這里，少數(shù)股東權(quán)益被視為類似于負(fù)債的一種特殊權(quán)益；少數(shù)股東收益視為類似于利息費(fèi)用的一種特殊支出。（2）合并范圍的確定以“法定控制”為基礎(chǔ)，即以是否擁有控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)決定是否將被投資企業(yè)納入合并范圍。（3）強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)”而非“擁有權(quán)”，即將所能控制的子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤全部并入合并報(bào)表，而對于不能控制的被投資企業(yè)，即使擁有較高的持股比例亦不予以合并。（4）只確認(rèn)母公司所享有的商譽(yù)，即商譽(yù)等于母公司合并成本減去母公司所享有的以公允價(jià)值計(jì)量的子公司凈資產(chǎn)相應(yīng)份額后的金額，而不確認(rèn)少數(shù)股東商譽(yù)。

（二）所有權(quán)理論。所有權(quán)理論是基于所有者權(quán)益視角來觀察被合并企業(yè)乃至整個公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并據(jù)以編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論。這種理論的基本觀點(diǎn)如下：（1）基于公司全體所有者視角編制合并報(bào)表，用公式表示即為：“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”。（2）合并范圍的確定不強(qiáng)調(diào) “法定控制”，而強(qiáng)調(diào)“所有權(quán)”或“擁有權(quán)”，即擁有即予合并，也就是說，對于能夠控制的子公司或不能控制的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)應(yīng)根據(jù)所擁有的所有權(quán)份額予以合并。（3）合并基礎(chǔ)強(qiáng)調(diào)比例合并法，即應(yīng)將被合并企業(yè)，或者被共同控制和能夠施加重大影響的被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤按持股比例并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（4）母公司權(quán)益與少數(shù)股東權(quán)益同為企業(yè)所有者權(quán)益。（5）商譽(yù)既包括母公司合并商譽(yù)，也包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)。

（三）實(shí)體理論。實(shí)體理論是基于全體權(quán)益人視角來觀察被合并企業(yè)乃至整個公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并據(jù)以編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論。所謂全體權(quán)益人既包括所有者權(quán)益，也包括債權(quán)人權(quán)益，推而廣之，權(quán)益人事實(shí)上還包括政府機(jī)構(gòu)、所在社區(qū)、企業(yè)職工、供應(yīng)商與客戶、注冊會計(jì)師及社會公眾等所有與企業(yè)有利害關(guān)系的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。按此觀點(diǎn)，企業(yè)既是一個全體利害關(guān)系人的耦合體，又是一個與企業(yè)利害關(guān)系人相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)完整反映這一特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。其要點(diǎn)如下：（1）基于公司全體利害關(guān)系人視角編制合并報(bào)表，用公式表示即為：“所有者權(quán)益=權(quán)益”。（2）將所能控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體——子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤全部并入合并報(bào)表。（3）被合并經(jīng)濟(jì)實(shí)體的全體股東，包括少數(shù)股東亦視為公司集團(tuán)的所有者，“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東收益”被視為公司集團(tuán)所有者權(quán)益和收益的一部分，不單獨(dú)列示。（4）商譽(yù)為子公司全商譽(yù)，也就是說，既包含母公司商譽(yù)，也包含少數(shù)股東商譽(yù)，商譽(yù)總額為子公司合并日的整體市值與其賬面價(jià)值之差。從上述第二點(diǎn)來看，這一理論觀點(diǎn)所確定的合并內(nèi)容與強(qiáng)調(diào) “法定控制”的母公司理論不謀而合；但從第三點(diǎn)和第四點(diǎn)來看，這一理論觀點(diǎn)與所有權(quán)理論的做法有相似之處。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，盡管人們對三種理論觀點(diǎn)形成了基本一致的認(rèn)識，但在某些關(guān)鍵點(diǎn)的理解上，以及如何將各種理論觀點(diǎn)具體應(yīng)用于會計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)則存在一定爭議。事實(shí)上，到目前為止除母公司理論外，其他兩種觀點(diǎn)基本上未得到實(shí)際應(yīng)用，更談不上形成所謂規(guī)范的做法。因此，各種理論觀點(diǎn)只要言之有據(jù)、且內(nèi)在邏輯一致，在理論上就應(yīng)該是成立的，而不能簡單地判斷此種理論表達(dá)是不正確的或者相反。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的現(xiàn)實(shí)影響

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的理論觀點(diǎn)不同，所確立的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、編制基礎(chǔ)及基本結(jié)構(gòu)就有所不同。然而，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要目的是反映母公司所控制公司集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，因此，母公司理論不可避免地成為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要理論依據(jù)。從目前的情況看，國際會計(jì)準(zhǔn)則、英美等國家的會計(jì)準(zhǔn)則以及我國新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)合并報(bào)表的編制基本上都是依據(jù)母公司理論制定的。其具體做法如下：（1）基于母公司控制視角編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（2）在確定合并范圍時(shí)，強(qiáng)調(diào)以“法定控制”為基礎(chǔ)，即以是否擁有控股權(quán)決定是否將被投資企業(yè)納入合并范圍。（3）將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤全部并入合并報(bào)表。（4）將“少數(shù)股東權(quán)益”“少數(shù)股東收益”分別在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中單獨(dú)列示。（5）只確認(rèn)母公司所享有的商譽(yù)，而不確認(rèn)少數(shù)股東商譽(yù)，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)等于母公司合并成本減去母公司所享有的以公允價(jià)值計(jì)量的子公司凈資產(chǎn)相應(yīng)份額后的金額。

盡管母公司理論構(gòu)成了合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要依據(jù)，但在實(shí)際運(yùn)用時(shí)也適當(dāng)?shù)亟梃b了其他理論觀點(diǎn)的一些做法，如在抵銷非控制條件下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)，實(shí)際上是采納了“所有權(quán)理論”的基本觀點(diǎn)，即在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將投資企業(yè)與合營、聯(lián)營企業(yè)之間的順流交易或逆流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益按所有權(quán)比例予以抵銷。這一做法導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)可理解性較差、編制困難以及理論依據(jù)不一致等問題，因而有必要做出一定的改進(jìn)。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的啟示與借鑒

盡管不同理論依據(jù)的觀察視角和編報(bào)目的各不相同，但各有其存在的客觀依據(jù)和適用條件，因此，在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中或在進(jìn)一步修訂合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)充分吸收各種理論的主要觀點(diǎn)，尤其是實(shí)體理論的優(yōu)點(diǎn)與合理之處，以進(jìn)一步提高我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量。

（一）借鑒實(shí)體理論的觀點(diǎn)補(bǔ)充披露公司全商譽(yù)。對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)問題，現(xiàn)行準(zhǔn)則遵循母公司理論，認(rèn)為少數(shù)股東不具有控制權(quán)，因而沒有必要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中提供反映少數(shù)股東所擁有的商譽(yù)。然而，從實(shí)體理論的觀點(diǎn)出發(fā)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不僅要給企業(yè)的大股東或母公司提供決策信息，也要為子公司少數(shù)股東提供決策信息；不僅要為現(xiàn)有股東提供信息，還要為債權(quán)人或潛在股東及其他報(bào)表使用者提供信息，因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不僅要反映歸屬于母公司的合并商譽(yù)，也要反映歸屬于少數(shù)股東的合并商譽(yù)，以避免企業(yè)所擁有的無形資源受到忽視。改進(jìn)做法有兩種：一是在表內(nèi)確認(rèn)全商譽(yù)，即在表內(nèi)確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)，同時(shí)相應(yīng)增加歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益；二是通過合并報(bào)表附注披露子公司的全商譽(yù)，即不在表內(nèi)確認(rèn)全商譽(yù)，而只在會計(jì)報(bào)表附注中補(bǔ)充披露子公司的全商譽(yù)。從現(xiàn)實(shí)情況來看，后一種做法可能更易于為人們所接受。

（二）補(bǔ)充披露非控制條件下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。按照現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，投資企業(yè)下屬合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)并未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍，但當(dāng)投資企業(yè)與合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)生順流交易或逆流交易而產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)，要依據(jù)所擁有的所有權(quán)比例對未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。具體做法是：在運(yùn)用權(quán)益法時(shí)，要按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的所有權(quán)比例調(diào)減所確認(rèn)的長期股權(quán)投資及相應(yīng)的投資收益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于逆流交易，要抵銷包含于存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并恢復(fù)被抵銷掉的長期股權(quán)投資；對于順流交易，則要按持股比例抵銷掉對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的內(nèi)部交易收入和內(nèi)部交易成本，并恢復(fù)抵銷掉的投資收益，其實(shí)質(zhì)是將對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的內(nèi)部交易收入和內(nèi)部交易成本及其所增加的長期股權(quán)投資予以抵銷。上述會計(jì)處理及報(bào)告方法的理論依據(jù)實(shí)際上是 “所有者理論”，這樣做的結(jié)果必然導(dǎo)致以下問題的出現(xiàn)：（1）在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)既強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)”，又強(qiáng)調(diào)“所有權(quán)”，模糊了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（2）增大了會計(jì)處理及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難度，降低了會計(jì)信息的可理解性，且沒有足夠事實(shí)依據(jù)證明這種做法能夠提高會計(jì)信息的有用性。（3）合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)在經(jīng)營活動上具有相對獨(dú)立性，投資企業(yè)并不能決定下屬合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策，因此，以“控制”為紐帶連接起來的公司集團(tuán)不應(yīng)包括合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，因而在會計(jì)處理時(shí)沒有必要將投資企業(yè)與其下屬合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益予以抵銷?；谝陨显?，在運(yùn)用權(quán)益法時(shí)，沒有必要按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的相應(yīng)比例調(diào)減所確認(rèn)的長期股權(quán)投資及相應(yīng)的投資收益；在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也沒有必要按持股比例抵銷對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的內(nèi)部交易損益及相應(yīng)的項(xiàng)目。鑒于這一事實(shí)的潛在影響，可在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，對與合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的內(nèi)部交易損益予以充分披露。

（三）基于母公司視角確定同一控制下的合并報(bào)告內(nèi)容?，F(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定：母公司于報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后的報(bào)告主體從受最終控制方開始控制時(shí)刻起一直存在。具體地說，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)視同報(bào)告期初合并后報(bào)告主體就已存在，并做相應(yīng)的調(diào)整；在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)將被合并企業(yè)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤全部納入合并利潤表；在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，同樣應(yīng)將被合并企業(yè)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。這一規(guī)定的實(shí)質(zhì)是把同一控制下的合并理解為形式上的合并。其后果是，一方面忽視了企業(yè)合并的事實(shí)，并且將合并期初至合并日被合并企業(yè)的利潤和現(xiàn)金流計(jì)入合并利潤與現(xiàn)金流之中，從而歪曲了企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；另一方面則加大了合并報(bào)表的編制難度，降低了其可理解性，如必須編制并不存在的合并當(dāng)期年初至合并日的利潤表和現(xiàn)金流量表。

上述做法所提供的信息，實(shí)際上是基于合并雙方的共同控制方來觀察的，而不是基于因合并而由投資企業(yè)和被投資企業(yè)共同組成的新的公司集團(tuán)來觀察的。依據(jù)母公司理論，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)基于母公司視角來觀察合并方與被合并方共同組成的公司集團(tuán)財(cái)務(wù)活動情況，因此，企業(yè)合并期初至合并日的利潤和現(xiàn)金流量，以及合并日前形成的留存收益不應(yīng)該體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。因此，有必要對同一控制下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制作如下調(diào)整：（1）明確將合并日作為新的公司集團(tuán)的創(chuàng)立日。（2）合并當(dāng)年的年度報(bào)表的期間為合并日至當(dāng)年年末。（3）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表不再編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。（4）比較資產(chǎn)負(fù)債表的可比較日期為合并日與年度末，正如一個新成立的公司一樣，比較合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的前期可比較數(shù)據(jù)應(yīng)為零。（5）為充分揭示同一控制下企業(yè)合并的實(shí)際情況，可在會計(jì)報(bào)表附注中補(bǔ)充披露合并期初至合并日的合并雙方各自的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

四、結(jié)語

合并報(bào)表理論是人們在長期的會計(jì)實(shí)踐中總結(jié)概括而形成的基本理論觀點(diǎn)，這些基本觀點(diǎn)直接影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍、基本結(jié)構(gòu)和編制方法。從目前的情況看，合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是用來反映以“控制”為紐帶連接起來的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，因此，基于控制方視角構(gòu)建的母公司理論理應(yīng)成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要依據(jù)。當(dāng)然，在公司投資者、債權(quán)人及其他財(cái)務(wù)信息使用者共同成為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的現(xiàn)實(shí)條件下，實(shí)體理論的基本觀點(diǎn)代表了合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法發(fā)展的未來趨勢，是母公司理論的繼承與發(fā)展，因此，應(yīng)充分吸收這一觀點(diǎn)的合理之處?，F(xiàn)實(shí)的做法應(yīng)該是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍、基本結(jié)構(gòu)、主要項(xiàng)目、編制方法的確定主要依據(jù)母公司理論的基本觀點(diǎn)來建構(gòu)；實(shí)體理論觀點(diǎn)的一些合理之處如反映子公司作為一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的全商譽(yù)等做法可通過表外披露的方式予以充分吸收，對于一些與母公司理論或?qū)嶓w理論有矛盾的做法則予以改進(jìn)。

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作者簡介：

陳美華，男，1962年10月出生，山西太原人。2005年獲中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)管理學(xué)（會計(jì)學(xué)）博士學(xué)位，中國注冊會計(jì)師、高級會計(jì)師、教授、碩士生導(dǎo)師。現(xiàn)任廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)專業(yè)教育中心（MPAcc）主任，會計(jì)學(xué)院副院長，兼任廣東省會計(jì)學(xué)會常務(wù)理事。曾在江門市蓬江區(qū)人民政府、鶴山市人民政府及江門市國有資產(chǎn)管理公司擔(dān)任過領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)。自從教以來，研究領(lǐng)域涉及財(cái)務(wù)會計(jì)理論、管理會計(jì)理論及國有企業(yè)管理改革等方面。曾主持、參與“資產(chǎn)價(jià)格泡沫與公允價(jià)值計(jì)量執(zhí)行機(jī)制研究”等省部級課題4項(xiàng)；在國內(nèi)外各類期刊公開發(fā)表學(xué)術(shù)論文80余篇，其中兩篇被人大復(fù)印資料全文轉(zhuǎn)載；曾出版《公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)研究》等專著2部；主編、參編《高級財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)》等教材11部。曾榮獲廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)MBA“教學(xué)之星”等多項(xiàng)榮譽(yù)稱號。