彭勝志

【摘 要】 2014年財政部對部分會計準(zhǔn)則進行了修改，主要變化之一是提出了“綜合收益”概念，這體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的融合。作為兩種不同的收益計量理論，資產(chǎn)負債觀和收入費用觀已發(fā)展成為制定會計準(zhǔn)則的兩種不同指導(dǎo)思想。隨著經(jīng)濟環(huán)境與活動的日趨復(fù)雜，外部信息使用者對會計信息的質(zhì)量也提出了更高的要求，如何更好地運用這兩種觀點來提高會計信息質(zhì)量，已成為不可回避的問題。通過“綜合收益”概念，對資產(chǎn)負債觀和收入費用觀進行較為全面的研究，將兩種理論從基本關(guān)系和具體項目差異上進行比較，并對發(fā)展趨勢進行分析。

【關(guān)鍵詞】 綜合收益； 收入費用觀； 資產(chǎn)負債觀

中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0026-03

一、綜合收益的提出

近年來，國際會計準(zhǔn)則和國內(nèi)會計準(zhǔn)則相繼提出了“綜合收益”概念。國際會計理事會（IASB）的前身國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于2007年9月正式引入“綜合收益”的概念，并在利潤表中加以反映；2011年6月發(fā)布《其他綜合收益的列報》。鑒于國際會計準(zhǔn)則的變化，并結(jié)合我國經(jīng)濟社會的實際情況，財政部于2009年6月11日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，要求企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目；2009年12月24日又發(fā)布《財政部關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市公司企業(yè)做好2009年年報工作的通知》，對所有者權(quán)益變動表作相應(yīng)調(diào)整，刪除了“（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”項目及所有明細項目，增加“（二）其他綜合收益”項目，2014年新修訂的會計準(zhǔn)則，又進一步提出增設(shè)“其他綜合收益”科目。

綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項引起的所有者權(quán)益變動。從定義來看，除“股本”和“資本公積——股本溢價”外，所有者權(quán)益其他的變化均屬于綜合收益；具體來說，“綜合收益”應(yīng)等于凈利潤和“其他綜合收益”之和，而“其他綜合收益”主要用來反映直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。由此可見，從收益計量角度來看，“綜合收益”概念的提出反映了國際和國內(nèi)會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)從以往的收入費用觀走向了資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的融合。為了更好地掌握和理解“綜合收益”概念，有必要對資產(chǎn)負債觀和收入費用觀兩者的關(guān)系和差異進行深入分析，為此本文進行了如下論述。

二、兩種理論的基本關(guān)系

兩種理論均是收益計量的方法，本身這兩種理論是同源的，但隨著外部經(jīng)濟的發(fā)展變化，這兩種理論已顯現(xiàn)出很大的不同。

（一）同源方面的分析

簡單而言，無論是資產(chǎn)負債觀還是收入費用觀，兩者都是企業(yè)進行收益確認和計量所使用的方法，這兩種方法的不同之處主要是兩者從不同的價值流動角度來核算企業(yè)收益。資產(chǎn)負債觀是通過價值存量在期末與期初間的變動來確定企業(yè)當(dāng)期的收益，收入費用觀是從特定會計期間價值的流量角度進行企業(yè)該會計期間收益的確定。因為兩種理論從價值流動的不同角度來進行企業(yè)收益的確定，所以這兩種理論各自提供的收益信息也具有不同的意義；運用資產(chǎn)負債觀得到的收益信息側(cè)重于反映企業(yè)資產(chǎn)負債的變化，有利于反映企業(yè)財富的變化；運用收益費用觀得到的收益信息，能夠更有效地反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績，有利于對企業(yè)管理者的業(yè)績進行考核。假定所處經(jīng)濟環(huán)境沒有發(fā)生變化，這兩種計量收益的方法最終所確定的收益應(yīng)該是一樣的。

（二）差異起源方面的分析

假定所處經(jīng)濟環(huán)境沒有發(fā)生變化，資產(chǎn)與負債的持有價值便不會因為其他因素的干擾而發(fā)生變化，那么這兩種方法在計量收益時均只需從資產(chǎn)和負債這兩個會計要素的實際成本出發(fā)就可以，所以這兩種收益確定觀點所確定的收益是一致的。但是在現(xiàn)實經(jīng)濟社會，企業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境不可能是恒定不變的，相反卻是在不停地變化。國內(nèi)和國際經(jīng)濟環(huán)境均在不斷地發(fā)生著變化，物價、利率以及匯率總是處于不停的波動之中。這使得企業(yè)資產(chǎn)的持有價值發(fā)生了變化，其現(xiàn)行價值完全不同于歷史成本，因而在會計期末資產(chǎn)價值便不會等同于企業(yè)的支出在當(dāng)期確認為費用后歷史成本的剩余金額，在會計期末資產(chǎn)價值應(yīng)當(dāng)反映的是其現(xiàn)時價值；但是與此形成對比的是，企業(yè)在計量收入與費用方面卻仍然立足于歷史成本來進行。這種現(xiàn)實狀況使得資產(chǎn)負債觀和收入費用觀所計量的收益發(fā)生了不一致。經(jīng)濟環(huán)境的變化必然影響到會計理論，尤其是會計目標(biāo)，因而資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的差異最終影響到會計準(zhǔn)則的制定。

三、資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的具體差異

兩者相比而言，資產(chǎn)負債觀關(guān)注交易或事項的實質(zhì)，強調(diào)企業(yè)的資產(chǎn)和負債在不同時點上存量的準(zhǔn)確客觀；而收入費用觀注重配比原則的運用，其目的是確定企業(yè)一定時期已實現(xiàn)的收益，而不是確定企業(yè)的價值，因而在收益費用觀下，資產(chǎn)負債表列示的是等待進行收益配比的各個項目。兩者的具體差異在于：

（一）會計目標(biāo)的差異

目前有關(guān)會計目標(biāo)的觀點主要有兩個：受托責(zé)任觀和決策有用觀。

資產(chǎn)負債觀認為，企業(yè)的財務(wù)報告體系應(yīng)以資產(chǎn)負債表為主，利潤表只是處于輔助地位，其意義主要在于向公眾說明有關(guān)資產(chǎn)負債方面的收益信息。資產(chǎn)負債表中所反映的資產(chǎn)和負債的信息是立足未來收益進行計量的，通過計算資產(chǎn)和負債未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來說明資產(chǎn)和負債對企業(yè)未來的影響。鑒于資產(chǎn)和負債的信息是立足于未來收益的，因而這樣的信息有利于股權(quán)投資者和債權(quán)投資者等對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、產(chǎn)生的時間以及產(chǎn)生的概率進行估計。隨著資本市場的發(fā)展，眾多的投資者需要依靠公司對外發(fā)布的會計信息來參與公司經(jīng)營管理等有關(guān)決策，這就要求會計核算能夠為公司的股權(quán)投資者、債權(quán)投資人以及其他會計信息使用者提供有利于其決策的信息，從而作出合理的決策。資產(chǎn)負債觀所提供的會計信息滿足了決策有用觀的觀點。

收入費用觀認為，企業(yè)的財務(wù)報告體系應(yīng)以利潤表為主，資產(chǎn)負債表處于輔助和補充地位。由于企業(yè)是遵循諸如歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則來進行收入和費用的核算，因而利潤表的收益信息主要是反映了特定企業(yè)在某一個會計期間的經(jīng)營成果，這樣的信息與前段資產(chǎn)負債表所反映的信息恰好相反，是立足于當(dāng)前期間的，而不是面向未來的。這樣的信息有利于企業(yè)所有者更好地對企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況作出評價。由于管理層受托責(zé)任履行情況的信息主要涉及經(jīng)營業(yè)績，因而財務(wù)報告所包含的信息主要是立足于歷史成本的經(jīng)營成果與業(yè)績，這樣的信息注重會計信息質(zhì)量要求中的可靠性要求，遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理原則。這種觀點下所形成的會計信息滿足了受托責(zé)任觀的觀點。

（二）會計要素的差異

資產(chǎn)負債觀和收益費用觀均將會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大類。

資產(chǎn)負債觀認為：應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)和負債要素的定義擺在第一位，然后依據(jù)資產(chǎn)和負債的變動來對其他的會計要素進行定義。資產(chǎn)和負債成為了會計要素中最為重要的部分。從我國基本會計準(zhǔn)則來看，便是體現(xiàn)了這種特征。在各會計要素中，首先定義了資產(chǎn)和負債，并且在資產(chǎn)和負債的定義中均強調(diào)了預(yù)期對未來的影響，資產(chǎn)側(cè)重預(yù)期未來經(jīng)濟利益的流入，而負債則側(cè)重未來經(jīng)濟利益的流出。

收入費用觀認為：既然利潤表是財務(wù)報告體系的核心部分，因而在六大會計要素中，應(yīng)當(dāng)是收入和費用最為重要，應(yīng)當(dāng)對兩者首先進行定義，并形成利潤的定義。收入費用觀更多地重視收益，至于資產(chǎn)和負債則被擺在次要地位。收益費用觀僅關(guān)注收入與費用的配比及其利潤成果，認為財務(wù)狀況的會計要素與收入、費用要素并沒有直接明確的關(guān)系。

（三）會計計量的差異

資產(chǎn)負債觀和收入費用觀在計量屬性方面的不同之處主要體現(xiàn)在歷史成本和公允價值兩種計量屬性的使用上。

資產(chǎn)負債觀關(guān)注資產(chǎn)的未來價值，以面向未來的方式來計量資產(chǎn)，這使得過去歷史成本計量屬性為主的情況被打破，使得反映現(xiàn)時價值的多種計量屬性被引入，例如公允價值、未來現(xiàn)金流量等。資產(chǎn)負債觀還要求以全面收益的方式來反映企業(yè)各項交易和事項的實質(zhì)和影響，并據(jù)以核算企業(yè)報告期的收益。在資產(chǎn)負債觀下，會計計量的重點為對資產(chǎn)進行計量，其他會計要素的計量都服務(wù)于資產(chǎn)的計量。

收入費用觀強調(diào)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求收入與費用的配比，因而更側(cè)重采用歷史成本計量屬性，目的在于保證會計信息的客觀可靠，但這無法充分滿足會計信息的相關(guān)性要求。收益費用觀下，會計計量的重點是對收益進行核算，雖然資產(chǎn)也要計價，但資產(chǎn)的計價是服務(wù)于收益的核算的，例如核算當(dāng)期發(fā)生的支出中應(yīng)當(dāng)作為費用的數(shù)額，剩下的便應(yīng)作為資產(chǎn)。

（四）會計信息披露的差異

資產(chǎn)負債觀和收入費用觀在會計信息披露方面的不同之處在于兩者在會計報表中披露的內(nèi)容不同，向外部信息使用者提供了不一樣的信息。

前者所持的觀點是社會公眾更關(guān)注資產(chǎn)和負債方面的信息，因而財務(wù)核算對外公布的會計信息應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)和負債方面的信息為主，在財務(wù)報表體系中處于主要地位的應(yīng)該是資產(chǎn)負債表。因為在資產(chǎn)負債觀下，資產(chǎn)和負債的確認和計量均是立足對未來的影響來進行的，所以資產(chǎn)負債表所提供的信息是立足未來的，更加能夠如實地反映企業(yè)處于特定時點的財務(wù)狀況。但是資產(chǎn)負債觀是通過資產(chǎn)和負債的期末與期初的變化來確定收益的，這種收益信息無法詳細反映收益情況，僅能提供總括內(nèi)容，這無疑使得收益方面信息的有用性大打折扣。根據(jù)這樣的情況，資產(chǎn)負債觀要求企業(yè)在現(xiàn)行利潤表的基礎(chǔ)上，增加反映企業(yè)全面收益的會計信息，以實現(xiàn)對資產(chǎn)負債觀下總括收益信息的補充。

后者的觀點認為通過會計核算所對外提供的信息應(yīng)該以收益信息為主，在財務(wù)報表體系中處于主要地位的應(yīng)該是利潤表，資產(chǎn)負債表只能屈居附表?；跁嫹制诩僭O(shè)，這種收益費用理論立足于本期來計量本期的收入和本期的費用，進而核算當(dāng)期利潤，這樣的操作方法既簡單易行，又能夠提供較為全面和詳細的收益信息。但是在配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的指導(dǎo)下，那些因為配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而不能計入本期收入或費用的項目，會通過遞延或待攤方式，以跨期項目的形式進入資產(chǎn)負債表中，并經(jīng)過其后各會計期間逐漸轉(zhuǎn)為利潤。這種處理方式使得一些本質(zhì)上不符合資產(chǎn)和負債定義，實質(zhì)是費用或收益的項目卻以資產(chǎn)或負債的形式被列示在資產(chǎn)負債表中，可見在收入費用觀下，資產(chǎn)負債表是服務(wù)于利潤表的，其會計信息的相關(guān)性不理想。

四、資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的發(fā)展趨勢

隨著資本市場日趨成熟，資本市場的投資者希望得到更多的相關(guān)信息，從而進行有利的投資決策，這使得會計核算的收益計量方法已逐漸向立足未來信息的資產(chǎn)負債觀傾斜，盡管資產(chǎn)負債觀提供的信息是面向未來的，但由于未來的不確定性，因而資產(chǎn)負債觀需要更多地依賴預(yù)測方式，這便使得資產(chǎn)負債觀下的信息受主觀判斷差異的干擾，無法避免誤差的出現(xiàn)。尤其在美國安然事件等諸多財務(wù)丑聞發(fā)生后，美國社會要求提高會計信息真實性的呼聲越來越高，美國已經(jīng)通過立法來加大對提供虛假會計信息的懲處力度。由于資產(chǎn)負債觀過多地依賴預(yù)測，這顯然會大大增加企業(yè)管理人員的訴訟風(fēng)險，因而在當(dāng)今經(jīng)濟環(huán)境下，單獨采用資產(chǎn)負債觀或收入費用觀進行收益的確認和計量均是不可行的，應(yīng)當(dāng)綜合考慮這兩種觀點來完成收益的確認，會計計量、會計原則等也將隨之發(fā)生一系列的改變。2014年我國修訂會計準(zhǔn)則，提出“綜合收益”便體現(xiàn)了這種變化趨勢，可以預(yù)言，用綜合資產(chǎn)負債觀和收益費用觀來進行收益確認，所形成的會計信息將會更加動態(tài)和可靠地反映企業(yè)價值的創(chuàng)造過程。

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