摘 要：20世紀80年代以來，納稅人權(quán)益保障開始引起我們的重視。盡管我國關(guān)于納稅人權(quán)益保護方面的研究起步較晚，但是，國內(nèi)學者對納稅人權(quán)益保護問題的研究也逐步發(fā)展起來。文章在搜集大量前人研究成果的基礎上，對我國納稅人的權(quán)利保護研究做一個回顧，再結(jié)合當前的社會大環(huán)境對納稅人權(quán)利保護的未來進行展望。

關(guān)鍵詞：納稅人權(quán)利；回顧；展望

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們的權(quán)利意識越來越強，國家也逐步加強了對公民各項權(quán)利的保護力度，在稅收領域，關(guān)于納稅人的權(quán)利保護問題一直是人們關(guān)注的重點。20世紀70年代以來，發(fā)達市場經(jīng)濟國家在納稅人權(quán)益保護方面向前邁出了重要一步，多數(shù)國家已就納稅人權(quán)益保護問題制定專門法律或者管理規(guī)范，明確規(guī)定納稅人權(quán)利。例如，1977年，澳大利亞頒布《納稅人憲章》；1985年，加拿頒布《納稅人權(quán)利宣言》；1986年，英國頒布《納稅人權(quán)利憲章》；等等。同時，國際組織也有所行動，2003年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織制訂《納稅人憲章范本》；2007年，歐盟在《財政藍圖》中作出規(guī)劃，要求歐盟成員各國公布納稅人權(quán)利與義務。20 世紀 80 年代以來，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人權(quán)益保障開始引起我們的重視。盡管我國關(guān)于納稅人權(quán)益保護方面的研究起步較晚，但是隨著學術(shù)的進步，國內(nèi)學者對納稅人權(quán)益保護問題的研究也逐步發(fā)展起來。筆者在搜集大量前人研究成果的基礎上，對我國納稅人的權(quán)利保護研究做一個回顧，再結(jié)合當前的社會大環(huán)境對納稅人權(quán)利保護的未來進行展望。

1 納稅人權(quán)利概述

1.1 納稅人權(quán)利的概念界定

對納稅人權(quán)利概念的詮釋是研究納稅人權(quán)利問題的前提，在我國稅收學和稅法學領域中，對于納稅人權(quán)利概念的使用，在事實上一直存在著兩個層面的含義。

一是微觀層面的納稅人權(quán)利的概念，是指納稅人根據(jù)稅法的確認和規(guī)范，在履行納稅義務時，法律對其依法可以作出或者不作出一定行為，以及要求他人作出或者不作出一定行為的許可和保障，還包括納稅人的合法權(quán)益受到侵害時應當獲得的救助和補償，從而實現(xiàn)自身合法利益的可能性。由于這一層次的納稅人權(quán)利在一定意義上是由于納稅義務而生成的，因此，部分學者將《稅收征管法》第八條規(guī)定的納稅人權(quán)利稱之為微觀權(quán)利?！抖愂照鞴芊ā冯m然對納稅人的權(quán)利做了確認和設定，但是這些權(quán)利設置的理論前提是納稅人負有無償納稅的義務，稅法僅要求國家在無代價地取得私人財產(chǎn)的過程中必須遵守規(guī)則。從本質(zhì)上說，納稅人所享有的這些權(quán)利，是納稅人作為一般行政相對人所享有的權(quán)利，也就是說，這些權(quán)利的享有在事實上與納稅人的身份并無關(guān)聯(lián)。這種微觀權(quán)利又可分為實體性權(quán)利與程序性權(quán)利，實體性權(quán)利主要是納稅人在稅收征納過程中基于稅務機關(guān)實施的侵害納稅人利益的行為所享有的各項權(quán)利，納稅人微觀權(quán)利中的程序性權(quán)利包括陳述申辯權(quán)、申請行政復議權(quán)、提起行政訴訟權(quán)等。這種微觀層面的實體性權(quán)利與程序性權(quán)利也被稱之為納稅人的個體性權(quán)利。

二是宏觀層面的納稅人權(quán)利，部分學者認為，對納稅人來說，其權(quán)利的享有當然離不開納稅義務的履行但不能將納稅人納稅義務的現(xiàn)實履行與其權(quán)利的享有相等同，納稅人不僅在繳納稅款的過程中而且在此過程前后也享有一定的權(quán)利。納稅人權(quán)利是指在納稅人履行納稅義務前以及履行納稅義務時所依法所享有的正當要求和合法權(quán)益得到滿足與保障的權(quán)利，以及履行納稅義務后要求政府提供公共產(chǎn)品和公共服務以及對其稅款使用的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)。由于不可能每個納稅人都會行使這種權(quán)利，行使這種權(quán)利的納稅人自然會稱為納稅人全體的代表。此時納稅人享有的是一種代表性權(quán)利，而非單純的個體性權(quán)利。

1.2 納稅人權(quán)利的根源

1、法理根源

納稅人權(quán)利是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，能夠反映并鞏固現(xiàn)代法精神?，F(xiàn)代法的精神是與市場經(jīng)濟的本質(zhì)和規(guī)律相適應的理性精神和價值原則，權(quán)利本位是現(xiàn)代法的精神之首要因素，契約自由是現(xiàn)代法的精神之內(nèi)核。權(quán)利本位說意味著“義務應當來源于權(quán)利服務于權(quán)利并從屬于權(quán)利。并且權(quán)利本位的基本標志是：具有普遍意義的法律角色是權(quán)利的主體?！边@便意味著，在權(quán)利本位說的引導下，納稅人作為在稅收法律關(guān)系中的最重要主體，其基于納稅而應當享有的基本權(quán)應得到體現(xiàn)和保障。反過來說，只強調(diào)納稅人的納稅義務的稅法不符合現(xiàn)代法精神。我國傳統(tǒng)稅收立法和執(zhí)法領域，一直存在著忽視納稅人權(quán)利的現(xiàn)象，單純強調(diào)納稅人的納稅義務，即使提到所謂的納稅人權(quán)利，其內(nèi)容大都為非實質(zhì)意義的權(quán)利。因此，為了符合現(xiàn)代法精神的要求，有必要承認并設定納稅人權(quán)利。

2、憲法根源

我國《憲法》第2條規(guī)定：“中華人民共和國一切權(quán)力屬于人民。”憲法作為我國的根本大法，所奠定的主權(quán)在民的基本方針成為包括稅法在內(nèi)的一切法律的依據(jù)。我們在分析憲法規(guī)定公民有依法納稅義務的同時，更應當從現(xiàn)行憲法的整體構(gòu)造上理解納稅人在憲法中享有的對稅的權(quán)利，這是因為強調(diào)權(quán)利與義務的統(tǒng)一是中國法治的一項基本原則。在權(quán)利義務一致的現(xiàn)代法制精神下，公民依法承擔納稅義務是以享受憲法規(guī)定的各項權(quán)利為前提的，因此單從稅收或納稅義務的角度構(gòu)造現(xiàn)行憲法預定的稅的概念，無論其理論有多么精辟，它都是片面的，它都無法體現(xiàn)稅的法律上尤其是憲法上的完整性、實質(zhì)性含義。因此，從這種意義上去理解憲法第56條的規(guī)定，我們可以看出，“公民有依照法律納稅的義務”不僅僅是強調(diào)公民有納稅的義務，同時也強調(diào)了公民非依法律規(guī)定可以拒絕納稅的權(quán)利，這是從權(quán)利義務一致的角度理解納稅人納稅義務的應有之義。

3、經(jīng)濟根源

公共財政是市場經(jīng)濟條件下政府財政的必然選擇。公共財政的內(nèi)容包括三個方面：一是政府財政支出體現(xiàn)為公共支出，在市場經(jīng)濟條件下，列人財政支出的事項大多屬于滿足社會公共需要的層次，主要為社會提供難以按市場原則提供的公共商品和服務。第二，在公共財政中，政府收入來源于公共收入。由于支出集中于無法收回成本的公共支出，因此，只有存在相應的無須支付對價的公共收人（主要是稅收）才能保證政府收支的合理平衡。顯然，以個人利益為基點的公共需要一旦無法滿足，將損害納稅人的根本利益，因此，對于納稅人而言，向國家繳納稅款不僅是義務的履行，也是借助政府力量實現(xiàn)自身利益的手段。第三，在公共財政中，政府公共支出和公共收人應達成大體平衡。全面考察整個稅征收和使用的過程，政府支出—納稅人納稅是一個平等主體之間的權(quán)利交換過程，也就是說，公共財政理論下，政府與納稅人之間是一個市場式的等價交換關(guān)系。正因為如此，納稅人權(quán)利有其存在的根由。

2 納稅人權(quán)利保護研究的回顧

2.1 納稅人權(quán)利保護的歷程

1992年，稅收征管法及其實施細則就開宗明義地規(guī)定了依法保護納稅人合法權(quán)益。之后，1995年和2001年兩次修訂，權(quán)利條款逐漸增加，權(quán)益范圍逐漸擴大，保護力度逐漸強化。這種變化，既與世界步伐和發(fā)展趨勢遙相呼應，也與中國發(fā)展進步息息相關(guān)，更與國家稅務總局強調(diào)納稅服務、推進納稅人權(quán)益保護工作緊密相連。2008年7月，國家稅務總局組建納稅服務司，專門負責納稅服務工作，專設納稅人權(quán)益保護處，以維護納稅人權(quán)益、實施法律救濟為己任。2009年7月，國家稅務總局專門召開全國稅務系統(tǒng)納稅服務工作會議，統(tǒng)一思想，提高認識，并具部署納稅服務工作，強調(diào)各級稅務機關(guān)必須采取有效措施保護納稅人合法權(quán)益。與過去相比，納稅服務和納稅人權(quán)益保護由于有了組織機構(gòu)保障，有了全國性部署和納稅服務工作規(guī)劃，效率和質(zhì)量都發(fā)生了重大變化，可謂翻天覆地?；仡櫰饋?，中國納稅人權(quán)益保護工作經(jīng)歷了一個漫長發(fā)展歷程，已有17年時間。而且，中國納稅人權(quán)益保護與納稅服務緊密聯(lián)系，已經(jīng)成為納稅服務工作一個重要組成部分。

2.2 納稅人權(quán)利保護研究變遷

從上述納稅人權(quán)利保護歷程可以看出，我國立法自1992年起在相關(guān)法律中提到納稅人權(quán)益問題，與此同時，學界也是從20世紀90年代開始有學者撰文探討納稅人權(quán)利保護。筆者以“納稅人權(quán)利”為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)等期刊網(wǎng)上搜索，看到學界也是自1992年起有學者開始研究納稅人權(quán)利保護，只不過90年代的研究成果較少，且多是從研究發(fā)達國家的納稅人權(quán)利保護狀況入手的。進入到21世紀以后，相關(guān)研究成果就多了起來，研究范圍也是逐漸加大，研究力度逐步加強。筆者通過整理分析這些研究成果發(fā)現(xiàn)學者們的研究多是圍繞當前納稅人權(quán)利保護的缺失、納稅人權(quán)利保護不足的原因、國外關(guān)于納稅人權(quán)利保護的經(jīng)驗以及完善我國納稅人權(quán)利保護的對策這幾個方面入手的，也有學者是從納稅人的特定權(quán)利、制約政府權(quán)力等方面另辟蹊徑進行研究的。

1、一般思路的研究

多數(shù)學者的研究都是按照描述現(xiàn)狀、分析原因、給出對策這一一般思路進行的。如李行（2004）就是從分析我國納稅人權(quán)利義務的失衡現(xiàn)狀入手，再分析納稅人權(quán)利義務應當具有統(tǒng)一性，最后得出應當加強對納稅人權(quán)利的保障的結(jié)論；李時瓊（2010）是通過分析納稅人權(quán)利保護在立法上的不足及在現(xiàn)實中的缺失的現(xiàn)狀著手，提出完善我國納稅人權(quán)利保護之構(gòu)想的；安體富，蔣震（2009）則是先分析保護納稅人權(quán)利的理論基礎，再探討納稅人權(quán)利的基本內(nèi)容，結(jié)合保護納稅人權(quán)利的國外經(jīng)驗及其借鑒，從而提出有效保護納稅人權(quán)利的政策措施；等等。

這種按照一般思路進行的研究成果很多，當然具有不可忽視的學術(shù)及實踐價值，但是，此類研究數(shù)量過多，就容易造成創(chuàng)作者觀點重復，沒有新意，閱讀者產(chǎn)生視覺疲勞的不良影響。因而，在研究納稅人權(quán)利保護問題時，就需要我們另辟蹊徑，找出一些不同的視角進行切入，也可以為立法及司法實踐提供更廣闊的參考面。

2、另辟蹊徑的研究

在關(guān)于納稅人權(quán)利保護的研究中，有部分學者并不按照一般思路來研究納稅人權(quán)利保護問題，他們或是從納稅人的特定權(quán)利切入，或是通過與國外納稅人權(quán)利保護現(xiàn)狀相比較進行研究，或是從構(gòu)建納稅人訴訟制度的角度著手，或是從制約政府征稅權(quán)方面進行研究。如單瀅瀅（2010），李光曼，李麗（2005），楊衛(wèi)紅（2009）等即是分別從納稅人的用稅監(jiān)督權(quán)、出口退稅請求權(quán)、稅收使用監(jiān)督權(quán)及納稅人知情權(quán)等角度切入進行研究的，這種研究方式看似只研究了納稅人權(quán)利的一部分，實則是從微觀入手，從而推及宏觀的研究方式，能夠很好的展示納稅人權(quán)利保護的具體狀況；而劉學峰，馮紹伍（1999），王春婕（2007），楊黎明，孫德軒（2009）均是通過研究國外關(guān)于納稅人權(quán)利保護的做法，從中汲取經(jīng)驗，從而為完善我國納稅人權(quán)利保護做借鑒的方式進行研究的。從研究國外保護納稅人做法進行切入，通過對比中外差異，既可以使我們很好的認識到自己的不足，又可以在適度的范圍內(nèi)借鑒吸收國外的相關(guān)經(jīng)驗，對我國納稅人權(quán)利保護的完善具有極其重要的作用；高軍，杜學文（2009），陳晴（2009）等是從構(gòu)建納稅人訴訟制度入手進行研究的。構(gòu)建納稅人訴訟制度可以為納稅人權(quán)益受侵害時提供救濟，有救濟才有權(quán)利，因而在納稅人權(quán)利保護中不能缺少救濟措施，納稅人訴訟制度不僅能夠為納稅人維權(quán)提供救濟，還可以在一定程度上對稅務機關(guān)起到威懾作用，能夠很好的起到保護納稅人權(quán)利的作用；王建平（2007）則是從制約政府權(quán)力的角度談納稅人權(quán)利保護的。納稅人權(quán)利與政府的征稅權(quán)是稅收過程中必然存在矛盾沖突的兩個方面，因而談制約政府征稅權(quán)也就是談保護納稅人權(quán)利。

學術(shù)界對納稅人權(quán)利的研究的已經(jīng)比較深入了，涉及的學科也很廣泛，有經(jīng)濟學、財政學、稅收學、法學、社會學等學科的學者都對納稅人權(quán)利保護進行研究，在未來研究納稅人權(quán)利保護時，就需要學者們結(jié)合當下的社會大環(huán)境，對納稅人權(quán)利做與時俱進的研究，只有最適合的才是最好的，只有符合當下的大環(huán)境才能夠很好的得到貫徹落實，才能夠使納稅人權(quán)利得到切實的保護。

3 納稅人權(quán)利保護的展望

世界上大多數(shù)國家特別是西方發(fā)達國家非常重視保護納稅人權(quán)利，并且在稅收立法和執(zhí)法方面有一套比較行之有效的納稅人權(quán)利保護機制。然而，在我國，盡管《稅收征收管理法》已經(jīng)對我國納稅人的權(quán)利作了比較詳細的規(guī)定，但是在立法的內(nèi)容和可操作性等方面都無法起到有效保護納稅人權(quán)利的作用。因此，結(jié)合十八屆三中全會及十八屆四中全會的會議精神，我國可以通過加強和完善立法、規(guī)范行政執(zhí)法以及成立社會組織等多個方面構(gòu)建納稅人權(quán)利的保護機制。

3.1 加強納稅人權(quán)利的立法工作

納稅人的權(quán)利保障，離不開法治的終極保障。在我國的稅收法律關(guān)系中，納稅人作為法律關(guān)系的主體，其依法納稅的義務一直被過分強調(diào)， 而權(quán)利主體的地位卻長期被法律所忽視， 這是我國納稅人權(quán)利在法律上一直得不到有效保護的重要原因。 因此，要構(gòu)建納稅人權(quán)利保護機制，必先從加強稅收立法開始。憲法是根本大法，財政立憲具有非常重要的意義。因而，在探討納稅人權(quán)利保護立法時，首先要在憲法中明確納稅人權(quán)利；其次，通過制定稅收基本法規(guī)定納稅人權(quán)利或者在現(xiàn)有法律制度中加強關(guān)于納稅人權(quán)利的保護；最后，制定一系列的實施細則等法律法規(guī)來確保納稅人權(quán)利的規(guī)定得以順利實施。

3.2 在稅收實踐中重視對納稅人權(quán)利的保護

加強立法可以為納稅人權(quán)利保護提供法律依據(jù)。但是在具體的稅收法律實施過程中。征稅機關(guān)的具體執(zhí)行直接影響著納稅人權(quán)利的實現(xiàn)和法律保護的實際效果，立法只能對納稅人的權(quán)利作出原則性的規(guī)定。而具體內(nèi)容的實施則有賴于征稅機關(guān)在稅收實踐工作中的行政行為，如納稅人依照法律享有的知情權(quán)“公平對待權(quán)” 獲得禮遇和專業(yè)服務權(quán)等。這些已經(jīng)明確寫在法律條文里的權(quán)利。需要行政機關(guān)嚴格執(zhí)行。通過努力改進行政執(zhí)法環(huán)境、提高行政效率來實現(xiàn)。

3.3 完善納稅人權(quán)利的司法救濟程序

盡管通過修訂法律可以使納稅人享有諸多法律上的權(quán)利，通過加強稅收征管工作中的服務意識可以使納稅人充分享受法律上的權(quán)利，然而納稅人的權(quán)利也最容易受到行政機關(guān)濫用稅收行政權(quán)力的侵害。衡量一個國家法治程度的最好指標就是公民的權(quán)利有沒有得到法律的保障，在個人的權(quán)利受到侵犯的時候能否獲得救濟。因此，必須以司法救濟作為保護納稅人權(quán)利的最后一道防線，即建立完善的納稅人權(quán)利司法救濟程序。

參考文獻

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[5]（轉(zhuǎn)引自） 靳萬軍：《中國納稅人權(quán)益保護概略》，《揚州大學稅務學院學報》，2010年6月第15卷第3期。

[6]張富強，盧沛華：《納稅人權(quán)利的概念及現(xiàn)狀》，《學術(shù)研究》，2009年第3期。

作者簡介

鄭立婷，女（1991-），漢族，安徽財經(jīng)大學法學院碩士研究生，學習方向為經(jīng)濟法。