韓靜

摘 要：隨著市場競爭日趨激烈，通過兼并收購，是企業(yè)實現(xiàn)規(guī)模擴張，謀取競爭優(yōu)勢的重要手段。由此而引發(fā)的會計問題一直備受關注。本文分析比較了同一控制和非同一控制下企業(yè)合并會計處理的異同，進而對我國合并會計處理方法提出改進建議。

關鍵詞：企業(yè)合并；同一控制；非同一控制；會計準則

目前，國際會計準則理事會摒棄了同一控制下的企業(yè)合并及其權益結合法，要求企業(yè)合并會計采用單一的非同一控制下的合并及其購買法。這一主張與我國目前合并會計準則將同一控制下的權益結合法與非同一控制下采用的購買法并行的作法形成了鮮明的對比。我國合并會計準則為什么會與國際財務報告準則出現(xiàn)這么大的差異，它能否對會計信息使用者提供有效的信息，我國合并會計準則是否需要與國際合并會計準則趨同，是需要進行深入研究的。

一、權益結合法與購買法的比較分析

（一）權益結合法與購買法的內涵比較。同一控制下企業(yè)合并是共同的最終控制方股東權益的重新結合，是兩個合并主體的最終控制方在合并自己的權益。權益結合法是從合并雙方最終控制方的角度來看待企業(yè)合并的。在同一控制下的企業(yè)合并，并沒有發(fā)生控制權的真正轉移，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發(fā)生變化，有關交易事項不應視為購買。同一控制下企業(yè)合并是購買方購買另一方或多方資產的交易。由于合并雙方是獨立的市場主體，因此，購買法將假定交易的一方認定為購買方，其認定的主要標準是取得控制權。

（二）權益結合法與購買法會計處理方法的比較。（1）資產和負債的計價基礎比較。在權益結合法下，合并方在合并中取得的被合并方各項資產和負債要維持合并前的原賬面價值不變。在購買法下，購買方取得的被購買方的資產和負債應當按照購買日的公允價值重新進行計量，會產生新的資產，因而會產生合并商譽。（2）合并價差的處理方式不同。在權益結合法下，合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與合并成本之間的差額，不作為資產的處置損益，應調整所有者權益相關項目。在購買法下，企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應計入合并當期的營業(yè)外收入。購買方以支付非貨幣性資產作為合并對價的，該資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益，計入合并當期的合并損益。（3）對合并商譽處理方式的比較。在權益結合法下，企業(yè)合并指的是股權的合并，因而不會產生新的資產和負債，自然也不會產生商譽。在購買法下，企業(yè)合并可以產生新的資產和負債，因而可能會產生商譽。（4）對于被合并企業(yè)留存收益以及合并利潤確認方法的比較。權益結合法將合并后形成的報告主體視為自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益時，應體現(xiàn)為最終控制方合并財務報表中的留存收益。在購買法下，購買方合并利潤表中當年凈利潤只包含購買方當年實現(xiàn)的凈利潤和被購買方自購買日后至當年年底實現(xiàn)的凈利潤，合并日之前的利潤是購買成本的一部分，不應納入合并范圍。（5）對于個別財務報表調整方法的比較。在權益結合法下，當參與合并的企業(yè)會計政策、會計期間不一致時，合并方需要按照本企業(yè)的會計政策、會計期間追溯重編被并企業(yè)合并以前年度的會計報表。

二、權益結合法與購買法經濟后果的比較

（一）權益結合法的經濟后果。對于同一控制下的企業(yè)合

并，從最終控制方看，合并雙方自合并之前本來就是一體的，應當對合并利潤進行追溯調整，視為自合并日之前雙方已經合并。因此，企業(yè)合并利潤包括企業(yè)合并日之前被合并方實現(xiàn)的利潤。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并利潤只包括購買日之后，被購買企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。因此，權益結合法下的合并利潤要大于購買法下的合并利潤。對于同一控制下的企業(yè)合并，并入資產的入賬價值為被合并方原賬面價值，在通貨膨脹情況下，其入賬價值要低于公允價值，因而可以高估利潤；而在購買法下，并入的資產是以公允價值為計價基礎的，因而其利潤比較真實，要低于權益結合法下的合并利潤。

（二）購買法經濟后果。對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方支付的合并對價大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額價時，要在合并報表將此差額確認為商譽。對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當按照公允價值計量被購買方資產和負債，購買方可以通過調整資產的公允價值，影響合并利潤，因而具有經濟后果。

三、我國兩種合并會計方法并存的合理性

（一）符合我國企業(yè)合并的經濟實質。國有經濟占主導地位，是我國社會主義市場經濟的基本特征，這一特征在上市公司中的表現(xiàn)是：在上市公司的股權結構中，國有股往往占統(tǒng)治地位，企業(yè)合并多數屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生于企業(yè)集團內部，從合并雙方的最終控制方看，這種合并只是企業(yè)集團內資源的重新優(yōu)化配置，是出于整體利益最大化需要對股權的重新聯(lián)合，企業(yè)的最終控制權并沒有發(fā)生轉移。對最終控制方來講，在合并前后，對企業(yè)凈資產的控制權并沒有發(fā)生轉移。因此，同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法比較符合我國企業(yè)合并交易的經濟實質。

（二）符合我國資本市場的特征。我國上市公司大都具有國有企業(yè)背景，為了保證國有企業(yè)的身份，其國有股是不流通的，而且國有股往往占控股地位。這一股權結構特征，決定了我國資本市場不可能有價格發(fā)現(xiàn)機制，企業(yè)的市場價值難以通過資本市場進行評估。由于非流通國有股沒有市場價格，被合企業(yè)的市場價值難以確定。因此，我國企業(yè)合并如果只采單一的購買法缺少市場基礎。

（三）有利于保證會計信息的公允性。對于同一控制下的企業(yè)合并，若采用購買法，在非全資控股的情況下，合并方控股股東可以通過抬高被合并方資產市場價值，損害中小股東利益；在全資控股的情況下，又可以通過壓低被合并方資產市場價值，創(chuàng)造合并收益，以達到修飾財務報表的目的。

四、我國合并會計的發(fā)展方向

通過上述分析可以提出結論，就總體上而言，購買法要優(yōu)于權益結合法。但是，購買法是以相對發(fā)達的資本市場為基礎，而且是上市公司股票全流通為基礎的，我國上市公司股權結構尚不具備這一條件。

我國企業(yè)合并中同一控制下的企業(yè)合并占有較大的比重，企業(yè)出于整體利益最大化的需要，其股權交易價格往往是不公允的。在此的情況下，采用權益結合法，按照歷史成本計量合并資產成本，比較符合企業(yè)合并的經濟實質且易于操作的，可以降低合并會計信息處理成本。因此，同一控制下的權益結合法比較適應我國企業(yè)合并的基本特征。盡管如此，我國合并會計準則堅守權益結合法，既不利于我國企業(yè)會計信息的在國際范圍內的橫向比較，也不利于我國企業(yè)合并會計信息在全球范圍內被認可。而且隨著我國企業(yè)走出去戰(zhàn)略的全面實施，這一后果將更加嚴重。它不僅直接影響了我國企業(yè)會計準則的國際趨同，制約了我國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的實施，而且對于樹立我國企業(yè)會計準則在國際上的良好形象也會產生一定些負面影響。鑒于此，采用單一的“購買法”必然是未來我國合并會計準則的發(fā)展方向?？梢灶A見，隨著我國上市公司股本結構的改革，流通股的比重將越來越大，資本市場對企業(yè)價值的發(fā)現(xiàn)功能將會充分地體現(xiàn)出來。特別是隨著我國《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》的出臺，公允價值計量基礎的可操作性將進一步加強。這一切為大同一控制下的企業(yè)合并代替同一控制下的會計合并方法創(chuàng)造了條件。

參考文獻：

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