田希倫

[摘要]財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，并針對(duì)不同的企業(yè)合并類型規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法，體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國(guó)特色。在同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采取權(quán)益法進(jìn)行核算，這種核算方法雖然具備一定科學(xué)性和可行性，但是在實(shí)際操作中卻存在一些弊端，影響會(huì)計(jì)核算信息的可靠性。文章對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)、會(huì)計(jì)核算缺陷及其完善建議進(jìn)行分析闡述。

[關(guān)鍵詞]同一控制；企業(yè)合并；權(quán)益法；會(huì)計(jì)核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.126

1 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)

1.1 會(huì)計(jì)處理僅限于被并方賬面價(jià)值

在同一控制下的企業(yè)合并過(guò)程中，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，其所控制的凈資產(chǎn)在合并前后沒(méi)有發(fā)生變化。合并方確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被并方賬面上已經(jīng)確認(rèn)的金額，即使合并方實(shí)際取得的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與其所支付的賬面價(jià)值不相符，也不能將其作為新資產(chǎn)確認(rèn)為商譽(yù)。但是，如果在被并方合并之前已經(jīng)在賬面上確認(rèn)為商譽(yù)的情況下，應(yīng)在合并中將其作為取得的資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.2 入賬價(jià)值調(diào)整

在編制合并報(bào)表時(shí)，合并方要以被并方賬面上的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行入賬。如果合并方與被并方在合并之前采用不同的會(huì)計(jì)政策，那么應(yīng)先統(tǒng)一合并雙方的會(huì)計(jì)政策，按照合并方的會(huì)計(jì)政策調(diào)整被并方的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值，而后再將調(diào)整后的賬面價(jià)值進(jìn)行入賬。通過(guò)上述調(diào)整，可以確保同一控制下參與合并的企業(yè)能夠采用相同的會(huì)計(jì)政策處理相關(guān)交易，反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性。

1.3 所有者權(quán)益調(diào)整

同一控制下的企業(yè)合并是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，是對(duì)參與合并的企業(yè)股東權(quán)益進(jìn)行重新整合。在企業(yè)合并中，如果合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與其為進(jìn)行企業(yè)合并所支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值存在差額，那么應(yīng)將差額進(jìn)行所有者權(quán)益調(diào)整，而不能作為資產(chǎn)損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在調(diào)整所有者權(quán)益時(shí)，要按照先調(diào)整資本公積（資本公積—資本或股本溢價(jià)）、后調(diào)整留存收益的順序進(jìn)行調(diào)整，即在資本公積（資本公積—資本或股本溢價(jià)）調(diào)減且資本公積不足沖減的情況下，將其沖減留存收益。

1.4 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

合并方要負(fù)責(zé)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表。首先，在合并資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)，要抵消被并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益，具體會(huì)計(jì)分錄為：借記“實(shí)收資本”“資本公積”“盈余公積”“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。當(dāng)被合并方的留存收益中有屬于合并方的部分時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：如果合并方“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”項(xiàng)目的貸方余額大于被并方“留存收益”中歸屬于合并方的部分，那么應(yīng)將該部分全部轉(zhuǎn)入“留存收益”，會(huì)計(jì)分錄為：借記“資本公積”，貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”；如果合并方“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”項(xiàng)目的貸方余額小于被合并方“留存收益”中歸屬于合并方的部分，那么要以合并方“資本公積”的余額為限，將歸屬于合并方的“留存收益”轉(zhuǎn)入合并資產(chǎn)負(fù)債表的“留存收益”科目中，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。其次，在合并利潤(rùn)表編制時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。雙方當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。為了幫助企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。最后，在合并現(xiàn)金流量表編制時(shí)，應(yīng)納入合并雙方合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量，如果在現(xiàn)金流量中涉及雙方內(nèi)部交易活動(dòng)，那么應(yīng)將該部分的現(xiàn)金流量進(jìn)行抵消處理。

2 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算缺陷

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益法核算，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，這種核算方法卻暴露出一些缺陷。

2.1 難以反映同一控制下企業(yè)合并實(shí)質(zhì)

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法核算，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法核算。對(duì)于購(gòu)買法而言，合并方要以資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行入賬處理，且將支付超過(guò)所獲得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為商譽(yù)，這與權(quán)益結(jié)合法核算有著本質(zhì)區(qū)別。同時(shí)，在同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算中，雖然從最終控制者的角度來(lái)看，企業(yè)合并是內(nèi)部交易，但是從合并雙方來(lái)看，企業(yè)合并卻是外部交易，是合并方取得目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)的過(guò)程，這使得權(quán)益結(jié)合法核算有些不妥，難以全面地反映同一控制企業(yè)合并的本質(zhì)。

2.2 容易作為操縱公司利潤(rùn)的手段

在權(quán)益結(jié)合法核算下，被并方的年度利潤(rùn)會(huì)納入到合并方的損益中進(jìn)行核算，這為企業(yè)集團(tuán)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了手段。一些經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)為了掩飾賬面缺陷，會(huì)進(jìn)行突擊式合并，將經(jīng)營(yíng)好的企業(yè)合并到自己的企業(yè)中，以達(dá)到美化經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的。尤其對(duì)于面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的上市企業(yè)而言，極容易利用這種核算方法進(jìn)行利潤(rùn)操作，以創(chuàng)造扭虧為盈的局面，避免退市。同時(shí)，權(quán)益結(jié)合法核算要按照賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，如果合并方立即出售被并方的資產(chǎn)則可以按照公允價(jià)值得到收入，進(jìn)而產(chǎn)生即時(shí)收益，如果不出售資產(chǎn)，則易導(dǎo)致賬面價(jià)值偏低，影響后期固定資產(chǎn)折舊，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期收益，造成年度利潤(rùn)不實(shí)。

3 完善同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算方法的建議

3.1 規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的具體應(yīng)用

為了有效解決利潤(rùn)虛增問(wèn)題，建議同一控制下的企業(yè)合并在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，剔除被并方合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，并對(duì)合并方應(yīng)享有的留存收益部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。合并方在合并完成后進(jìn)行股權(quán)處置時(shí)，要恢復(fù)原先沖減的資本公積，而后再確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。

3.2 限制被并方資產(chǎn)出售時(shí)間

結(jié)合我國(guó)證券市場(chǎng)的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)同一控制下企業(yè)合并活動(dòng)的限制，要求合并方在完成合并2年內(nèi)，不得出售被并方的資產(chǎn)，以防止合并方利用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算獲得非經(jīng)常性損益，導(dǎo)致年度利潤(rùn)不實(shí)。

3.3 健全相關(guān)配套法規(guī)

在同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算中，不僅要依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的使用，更要依靠相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)進(jìn)行有效監(jiān)管。例如，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《審計(jì)法》中完善對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的監(jiān)督規(guī)定；在《公司法》、《證券法》中完善企業(yè)合并程序及會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定等。

4 結(jié) 論

總而言之，同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算方法存在一些缺陷，對(duì)合并會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性帶來(lái)了不利影響。為了徹底消除權(quán)益法核算引起的利潤(rùn)虛增、利潤(rùn)操縱問(wèn)題，必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)上進(jìn)行規(guī)范，明確權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的限制條件，改進(jìn)會(huì)計(jì)處理程序，從而使權(quán)益結(jié)合法更加適應(yīng)于我國(guó)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的實(shí)際情況。

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