韓俊華，干勝道，王宏昌

(1.安徽財經(jīng)大學 會計學院，安徽 蚌埠 233030;2.四川大學 商學院，四川 成都 610064)

內(nèi)部控制的多學科融合分析

韓俊華1,2，干勝道2，王宏昌1

(1.安徽財經(jīng)大學 會計學院，安徽 蚌埠 233030;2.四川大學 商學院，四川 成都 610064)

文章用哲學的知識分析了內(nèi)部控制的人性基礎(chǔ)：人的自利、理性追求和自我控制；用生物學的知識分析了內(nèi)部控制的定義：組織免疫系統(tǒng)；用儒家思想分析了內(nèi)部控制的要素：控制結(jié)構(gòu)硬要素+企業(yè)文化軟要素；用契約理論分析了內(nèi)部控制效果：內(nèi)外要素投資主體的納什均衡；用工程學原理分析了內(nèi)部控制的成本降低：工程模型、方法和工具；用民族文化分析了內(nèi)部控制的層次(社會控制、企業(yè)內(nèi)部控制、個人自我控制)和內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行(管理層凌駕、關(guān)系凌駕、合法傷害)；用生態(tài)經(jīng)濟學得出內(nèi)部控制促進企業(yè)演化。最后給出內(nèi)部控制研究的特點：多學科融合研究、對立統(tǒng)一的哲學思想及規(guī)范研究為主。

內(nèi)部控制；契約理論；工程學原理；民族文化；生態(tài)經(jīng)濟學

2014年1月1日在全國執(zhí)行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，對治理政府腐敗行為有重要意義。加強對內(nèi)部控制理論的研究為政府腐敗治理提供理論支持。本文從內(nèi)部控制的起源、含義、要素、效果、成本降低、層次、選擇性執(zhí)行、演化等對內(nèi)部控制的多學科融合研究進行理論綜述，并給出內(nèi)部控制理論研究的特點：對立統(tǒng)一辯證的哲學思想、多學科融合、規(guī)范研究為主。

一、內(nèi)部控制的人性基礎(chǔ)

亞當·斯密 “經(jīng)濟人”假說認為趨利避害是人類生存的基本手段。趨利使人產(chǎn)生愛好、欲望和追求，避害使人產(chǎn)生憎恨、厭惡和逃避。趨利支配著人的行為方式，即渴望別人尊重自己，又想支配他人，不被他人支配。但是由于人的有限理性，如知識、經(jīng)驗、信息、道德缺乏，這種趨利避害行為，常會傷害他人和自己。個人愛好的變化、環(huán)境變化、自身地位變化，也會使人的追求發(fā)生沖突，于是產(chǎn)生了強取豪奪、恃強凌弱、背信棄義、欺詐、貪婪、利欲熏心，這種“不擇手段”、“唯利是圖”傷害著每個人，破壞著人類社會的可持續(xù)發(fā)展。于是對人類行為的控制就變成人類生存的條件。內(nèi)部控制就是為了實現(xiàn)組織目標，控制成員行為合理的制度保證。

理性追求即崇尚文明，渴望自由，擺脫愚昧。理性追求源于愚昧帶來的痛苦。愚昧導致了人類的各種非理性行為，如自私、短視、狹隘、暴力、犯罪、欺詐、污染、過度開采。于是在組織內(nèi)部產(chǎn)生利益分配不公、資源利用不公、壓迫。出于對未來美好的追求、社會可持續(xù)發(fā)展的向往、理性追求、對愚昧的掙脫，在組織內(nèi)部日常生活中需要鑲?cè)雰?nèi)部控制制度。

理性追求要求人自我控制。人是自我控制的動物，不易沖動，其行動經(jīng)過詳細思考(郝伯特 斯賓塞，2009)。內(nèi)部控制就是人的自我控制外部化的一種社會制度(南京大學會計與財務(wù)研究課題組，2012)。21世紀組織轉(zhuǎn)型和網(wǎng)絡(luò)化給管理帶來很大挑戰(zhàn)，網(wǎng)絡(luò)型組織替代了傳統(tǒng)的科層制，網(wǎng)絡(luò)型組織是小型化和多任務(wù)化團隊，即成員可以是公司的臨時員工，甚至非核心業(yè)務(wù)實行外包，因此網(wǎng)絡(luò)化組織具有革新、靈活、高效優(yōu)勢。但是網(wǎng)絡(luò)化組織有很大的松散性，團隊成員在空間和時間不同的網(wǎng)絡(luò)中工作，出現(xiàn)了“控制不能控制者”，最優(yōu)的解決辦法是自我控制[1]。

二、內(nèi)部控制的生物學定義

內(nèi)部控制是人類采用組織形式改造客觀世界的控制活動。包括主觀和客觀兩部分。主觀指人的偏好、能力、道德和習俗。客觀指組織面臨著變化的客觀世界。內(nèi)部控制是按照組織的意志改造客觀，適應(yīng)客觀。這就要求組織有一個好的行為制度，規(guī)范成員行為，為組織需要目標服務(wù)。

我們可以用生命免疫來解釋內(nèi)控制度，人的生命是有限的，企業(yè)也有百年老店，人為了生存，在機體中存在免疫系統(tǒng)，以抵抗外部有害生物的入侵，組織同樣有內(nèi)部控制系統(tǒng)，防御雇員有害行為的侵害(非我，損我)。

企業(yè)中財務(wù)是“血液循環(huán)系統(tǒng)”，會計是“中樞神經(jīng)系統(tǒng)”，生產(chǎn)制造和營銷是“消化系統(tǒng)”，內(nèi)部控制是“免疫系統(tǒng)”。

內(nèi)部控制制度包括“免疫細胞”、“免疫分子”和“免疫器官”。免疫細胞指機體(組織)的免疫力與有害生物(有害行為)進行搏殺的戰(zhàn)場(場所)。內(nèi)部控制要正確識別、計量“非我”、“損我”的力量大小、方向和速度，然后抗御。如果不能識別、計量“非我和自我”、“損我和益我”，則內(nèi)部控制失效。這時，損我和非我的有害生物(行為)會侵害機體(組織)和生命。內(nèi)部控制也會發(fā)生誤判、誤殺，因為非我、自我、損我、益我相互交織，并相互轉(zhuǎn)化。免疫分子是內(nèi)部控制系統(tǒng)規(guī)定的非我、損我的各種指標和標準。這種標準因人(組織)而異，因為他們有不同的企業(yè)文化、經(jīng)營能力、價值觀和道德水平。免疫器官指企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，他們進行指揮和發(fā)號施令[2]。

可見，內(nèi)部控制是對非我損我的有害生物(行為)進行識別、計量、抗御，促進自我、益我的系統(tǒng)制度。

三、內(nèi)部控制要素

內(nèi)部控制要素的劃分包括三要素論、四要素論、五要素論和八要素論。他們共同的特點均是剛性控制，缺少軟控制。然而從安然事件、藍田股份、四川長虹案、中航油案、三氯奶粉事件均顯示出軟控制的不足。所以本文將內(nèi)部控制要素分為控制結(jié)構(gòu)和企業(yè)文化?？刂平Y(jié)構(gòu)指內(nèi)部環(huán)境、風險識別、風險應(yīng)對、風險評估、信息與溝通等硬控制程序?？刂平Y(jié)構(gòu)屬剛性要素，易于量化管理，引導人性向善。企業(yè)文化指組織發(fā)展中形成的信仰、營銷規(guī)則等價值體系，是意念滲透，能激發(fā)員工主動控制、自控和自律，直接作用于內(nèi)部控制，引導內(nèi)部控制系統(tǒng)運行，是非條文的企業(yè)軟要素。

控制結(jié)構(gòu)假設(shè)人性惡，沒有監(jiān)督和激勵機制，70%的人會怠工和逃避責任，所以控制結(jié)構(gòu)運用控制制度、控制程序、獎懲規(guī)范員工行為。

企業(yè)文化假設(shè)人性善，是以人為本的文化。企業(yè)文化能夠增加員工的奉獻精神、工作熱情、團隊精神，增強企業(yè)競爭力，也能加強上下游企業(yè)的合作，政府、消費者的信任，企業(yè)文化通過觀念影響利益相關(guān)者行為，以柔性的方式影響企業(yè)采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)控制，增強內(nèi)部利益相關(guān)者團結(jié)和努力及外部利益相關(guān)者信任和合作。

企業(yè)文化強調(diào)了人的內(nèi)部控制中的積極作用。內(nèi)部控制系統(tǒng)中的人包括企業(yè)管理者、雇員、供貨商、股東、債權(quán)人、政府、消費者。通過他們之間良好的信任、合作建設(shè)，以達到內(nèi)部控制制度優(yōu)化。企業(yè)文化分為管理者文化、員工文化、股東文化、供貨商文化、政府文化、消費者文化。管理者文化指公司高管的經(jīng)營管理信條、行為準則、管理者品質(zhì)、價值觀。包括專制管理者文化、民主管理者文化和自由管理者文化。專制管理者文化和自由管理者文化易導致內(nèi)部控制失效。雇員文化指雇員間的良好關(guān)系、默契合作，形成群體和諧氣氛和團隊行為。包括主動創(chuàng)新型和被動服從型。被動服從型易導致內(nèi)部控制失效。股東文化指股東對企業(yè)重大決策的參與意識及對管理者行為的監(jiān)督觀念。分參與型和搭便車型。搭便車型易導致內(nèi)部控制失效。供貨商文化指上下游企業(yè)良好的合作、信任所形成的利益共同體。供貨商文化分合作型和競爭型。合作型文化能增強企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和內(nèi)部控制效率。而競爭型文化損害企業(yè)業(yè)績，降低內(nèi)部控制效率。消費者文化指消費者對企業(yè)的信任和忠誠，通過消費者宣傳創(chuàng)造企業(yè)品牌優(yōu)勢，實現(xiàn)內(nèi)部控制效率[3]。

四、內(nèi)部控制效果

內(nèi)部控制的本質(zhì)是降低因契約不完備而產(chǎn)生的交易成本(林鐘高，2007)。企業(yè)是不同要素投資主體的不完備契約，不同的要素投資主體有不同的偏好、能力、知識、信息，他們把不同的資源投入到企業(yè)，以期獲得投資回報。要素投資者把資源投入到企業(yè)，建立了復雜的契約關(guān)系，內(nèi)部控制的作用：①保證企業(yè)交易成本低于市場交易成本；②合理計量投資者投入資源及收入分配；③保證財務(wù)信息的真實性，利益分配的合理性。

內(nèi)部控制是在資源稀缺情況下，約束、激勵企業(yè)內(nèi)部交易行為，降低交易成本和不確定性，實現(xiàn)資源投資主體利益最大化的合約安排。

設(shè)企業(yè)全部收益為T，有兩類資源投資者，內(nèi)部經(jīng)營者(如高管和雇員)和外部投資者(如股東、債權(quán)人、政府、業(yè)務(wù)商)，內(nèi)部經(jīng)營者有兩種自然狀態(tài)，內(nèi)部控制有效時獲得正常收益R1，內(nèi)部控制無效賺取私人收益R2，概率為P1，被發(fā)現(xiàn)時懲罰C1，對于外部投資者有兩種自然狀態(tài)，投資資源C2內(nèi)部控制有效，概率是P2，不投資資源內(nèi)部控制無效。則不同投資主體的收益矩陣見表1。

表1 不同投資主體收益矩陣

R(N=1)=(T-R1-C2)(1-p1)+(T-R1-R2-C2+C1)p1=T-R1-C2-(R2-C1)p1

R(N=0)=(T-R1)(1-p1)+(T-R1-R2)p1=T-R1-R2p1

解R(N=1)=R(N=0)，得p1=C2/C1

R(M=1)=(R1+R2)(1-p2)+(R1+R2-C1)p2

R(M=0)=R1(1-p2)+R1p2=R1

解R(M=1)= R(M=0)，得p2=R2/C1

可見，納什均衡的條件是外部投資者以R2/C1的概率選擇投資進行內(nèi)部控制有效建設(shè)，內(nèi)部經(jīng)營者以C2/C1的概率選擇尋求非法的私人收益。當p2>R2/C1時，內(nèi)部控制有效。當p1>C2/C1時，內(nèi)部控制無效。當內(nèi)部經(jīng)營者尋求私人收益時，外部投資者進行內(nèi)部控制有效建設(shè)投入成本就很高，不然，內(nèi)部經(jīng)營者尋求私人收益概率上升；外部投資者進行內(nèi)部控制有效建設(shè)支付成本越高，對內(nèi)部經(jīng)營者尋求私利的處罰越大，否則內(nèi)部控制無效[4]。

五、內(nèi)部控制工程學

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)擴大，成本日益攀升，《薩班斯法案》第404條款內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建成本第一年就達460萬美元。降低成本成為內(nèi)控制度的必然要求，運用工程學原理能有效降低內(nèi)部控制成本。內(nèi)部控制功能學包括工程模型、工程方法、工程工具、管理過程(楊周南，吳鑫，2007)。

1.內(nèi)部控制工程模型

內(nèi)部控制工程模型是構(gòu)建和運行系統(tǒng)的工作程序。主要有生命周期模型和增量模型。生命周期模型包括邏輯建模、物理建模、實施、運行、維護和評估。邏輯建模指對構(gòu)建內(nèi)部控制制度進行調(diào)研和可行性分析，規(guī)劃內(nèi)部控制框架。物理建模具體就是設(shè)計內(nèi)部控制細節(jié)。系統(tǒng)實施指根據(jù)控制環(huán)境，執(zhí)行控制行動，培訓，測試。運行、維護和評估階段指評價完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。

2.內(nèi)部控制工程方法

內(nèi)部控制工程方法指內(nèi)部控制工程模型中各階段運用的方法。包括結(jié)構(gòu)化方法與面向職能法。結(jié)構(gòu)化方法指對復查系統(tǒng)采用“自上而下，層層分解”的問題、空間識別法。如組織整體目標→部門目標→崗位目標→部門和崗位內(nèi)部控制制度。面向職能法是模擬人的思維，面向?qū)ο?對象+類別+繼承+通信，內(nèi)部控制的崗位職能是對象，包括標識、狀態(tài)和服務(wù)，繼承指重復利用。

3.內(nèi)部控制工程工具

內(nèi)部控制工程工具是輔助工程方法使用的勞動工具，包括邏輯建模、物理建模、實施、運行、維護和評估等工具。內(nèi)部控制工程工具應(yīng)該規(guī)范化、標準化、創(chuàng)新、計算機輔助設(shè)計、模擬測試。

4.內(nèi)部控制管理過程

內(nèi)部控制管理過程是對內(nèi)部控制制度制定、實施、運行、維護和評估活動進行的規(guī)范和管理及內(nèi)部工程的控制。包括品質(zhì)管理和參與者管理。品質(zhì)管理，即評估內(nèi)部控制行為和結(jié)果，使內(nèi)部控制達到預定目標。參與者管理，即參與者素質(zhì)和能力管理，以服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量。參與者管理是內(nèi)部控制管理的重點。

管理過程能夠?qū)崿F(xiàn)費用、時間、功效的有機結(jié)合，滿足系統(tǒng)需要。管理過程需要使用功能學理論、方法、經(jīng)驗，如成本控制項目管理工程、質(zhì)量管理控制工程、風險管理項目治理工程[5]。

六、內(nèi)部控制層次

內(nèi)部控制層次包括宏觀社會控制、企業(yè)內(nèi)部控制和個體自我控制。即社會控制企業(yè)、企業(yè)控制雇員、雇員自我控制。社會控制保證企業(yè)履行社會義務(wù)，企業(yè)控制保證雇員行為和企業(yè)利益一致，個人控制是道德約束和激勵控制。個人控制雖是最低層次，但卻是內(nèi)部控制的最高境界。

1.社會控制

社會控制是企業(yè)內(nèi)部控制的延伸和外化。社會控制的職能包括：(1)認定企業(yè)內(nèi)部控制的合法性；(2)規(guī)定企業(yè)內(nèi)部控制的價值取向。當前我國多數(shù)企業(yè)所有人追求做“大人物”、“大企業(yè)家”、“大慈善家”，以賺取大利潤。該類企業(yè)內(nèi)部控制制度越好，社會危害越大(陳竹友，2008)。社會控制的主體是政府，政府通過法律、宗教、道德、習俗、教育實現(xiàn)社會控制。傳統(tǒng)中國儒家思想在社會控制中占重要地位，強調(diào)道德控制，忽視法律控制，如“以人為本”、“人君崇明不貴察”。西方發(fā)達國家社會控制重視法律，因為文化控制的力量有限(李宏斌，1999)。所以，當前中國在進行道德建設(shè)的同時，更重要的是完善法律制度，優(yōu)化內(nèi)部控制建設(shè)，依法治國。

2.企業(yè)內(nèi)部控制

中國傳統(tǒng)的差序文化阻礙內(nèi)部控制效果。差序文化即差序治理，內(nèi)外有別。主要表現(xiàn)是權(quán)力集中、權(quán)術(shù)控制、雙重標準?？刂浦械牟还?，導致制度控制失效。所以當前我國企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)該制度控制與文化控制并重，通過制度建設(shè)促進文化轉(zhuǎn)型，通過植入企業(yè)向上文化，完善企業(yè)內(nèi)部控制、雇員行為規(guī)范，建立企業(yè)領(lǐng)導人監(jiān)督制度、制衡制度，抑制專制和差序文化，由人治轉(zhuǎn)為法治。因自利行為、機會主義，人在內(nèi)部控制執(zhí)行中存在道德風險和不確定性，內(nèi)部控制中植入優(yōu)良的企業(yè)文化，能夠使內(nèi)部控制制度執(zhí)行從“應(yīng)然”→“突然”，從“逆反文化”→“配合文化”，使制度控制和文化控制良性互動。

3.個體自我控制

社會控制和企業(yè)內(nèi)部控制是實現(xiàn)個體自我控制，從他律轉(zhuǎn)變成自律的外部力量和制度保障。自律、自控是內(nèi)部控制追求的最高目標和最高境界。自我控制不同于社會控制和企業(yè)內(nèi)部控制，屬于道德控制，其特點：(1)運用道德和文化習俗抑惡揚善。(2)自我控制可以運用到現(xiàn)實的每個角落，彌補了社會控制和企業(yè)內(nèi)部控制的范圍不及和理性不及。

個體自我控制與我國傳統(tǒng)文化價值觀一致。如儒家思想的“內(nèi)圣外王”，“內(nèi)圣”即修身養(yǎng)性，做一個道德高尚的人，“外王”是治國、理企、育家、安天下。自律需要企業(yè)管理者和雇員有優(yōu)良的自省覺悟、價值觀和品行(王立皓，2010)。自律是管理者應(yīng)有的職業(yè)精神，員工應(yīng)有的品行修養(yǎng)，是實現(xiàn)社會控制和企業(yè)內(nèi)部控制的根基和道德保證[6]。

七、內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行

內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行指內(nèi)部控制執(zhí)行間斷，在部分時間執(zhí)行，對部分人執(zhí)行。內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行是因為內(nèi)部控制與民族文化相沖突。主要表現(xiàn)形式是管理層凌駕、關(guān)系凌駕和合法傷害。

1.管理層凌駕

管理層凌駕指管理者可以不遵守內(nèi)部控制制度。主要原因是大權(quán)利距離文化。中國傳統(tǒng)文化“刑不上大夫”等觀念根深蒂固，社會大眾尊重、崇尚權(quán)力，領(lǐng)導者凌駕于內(nèi)部控制制度之上，有久遠的價值觀基礎(chǔ)，人們司空見慣，習以為常。另外，尊重、敬畏領(lǐng)導、服從指揮是人們的行為和道德規(guī)則，大權(quán)力距離導致領(lǐng)導者權(quán)威，任人唯親比任人唯賢還要普遍，領(lǐng)導者態(tài)度決定雇員職業(yè)命運，于是管理層凌駕表現(xiàn)為“合理”行為。

2.關(guān)系凌駕

領(lǐng)導者有絕對的權(quán)威，擁有足夠的資源建立自己的關(guān)系小集體、幫派、關(guān)系圈、團隊，在團隊中，管理者被尊重、有優(yōu)越感，小集體使領(lǐng)導者增加了升遷的力量，雇員也因為擠進小集體而倍感自豪，圈內(nèi)人好辦事，任人唯“圈”，對待朋友比他人好合情合理，管理者凌駕會得到圈內(nèi)人支持。

3.合法傷害

合法傷害指利用內(nèi)部控制執(zhí)行權(quán)謀取私利(吳思，2004)，在執(zhí)行中不作為、不友好(鄭石橋，2013)。在集體主義社會中，圈內(nèi)人好辦事，內(nèi)控制度可以不執(zhí)行，關(guān)系凌駕，圈外人則會遭遇合法傷害，有人有錢好辦事，無人無錢辦不成事。于是看病要找關(guān)系，小孩上學要找關(guān)系，找工作要找關(guān)系，當官要找關(guān)系，來麻將“輸錢”和領(lǐng)導拉近距離。每一個人一生都在為找關(guān)系而奔勞[7]。

八、內(nèi)部控制演化

內(nèi)部控制人的自利假設(shè)，否定了人的道德精神。然而，人在社會中更多的表現(xiàn)是互利互惠，根據(jù)自利人假設(shè)制定的內(nèi)部控制體現(xiàn)是無差別標準，于是企業(yè)成為一臺動力不足的機器。要想改變現(xiàn)狀，激發(fā)員工的工作熱情，內(nèi)部控制必須被員工認可，并能吸納優(yōu)秀員工。優(yōu)良的內(nèi)部控制能促進企業(yè)演化。

1.內(nèi)部控制促進企業(yè)演化

經(jīng)濟發(fā)展有“慣例”演化和適應(yīng)性學習兩種機制。慣例演化即“適者生存”，適應(yīng)性學習，即選擇性試錯搜尋，是演化機制。內(nèi)部控制在演化機制中起積極作用。運用內(nèi)部控制規(guī)則，獎勵創(chuàng)造企業(yè)價值的適應(yīng)性學習，懲罰相反的員工行為。根據(jù)演化經(jīng)濟學，組織包括技巧系統(tǒng)和慣例系統(tǒng)，二者相互協(xié)調(diào)推動組織演化。技巧系統(tǒng)包括固定程序、不可模仿知識、行為選擇。固定程序指固定的做事習慣→固定的行為特征→固定的程序→高效的行為效果。不可模仿知識是說不出來的知識，純經(jīng)驗知識，學習成本高昂。行為選擇指內(nèi)部控制規(guī)定了雇員行為的唯一選擇，使成員行為一致，形成共識。慣例系統(tǒng)包括經(jīng)驗積累、組織穩(wěn)定、組織行為優(yōu)化。慣例系統(tǒng)是員工的制度保障和共同選擇，可以提高組織行為效果。但是慣例抑制了員工的創(chuàng)造熱情，所以內(nèi)部控制還需要激勵員工的選擇行為，這就需要適應(yīng)性學習。

2.內(nèi)部控制是企業(yè)生態(tài)演化的控制鏈

內(nèi)部控制是企業(yè)生態(tài)演化的控制鏈，使企業(yè)從“競爭性博弈”、“零和博弈”轉(zhuǎn)變?yōu)椤罢筒┺摹?。?nèi)部控制是企業(yè)的雇傭契約，協(xié)調(diào)上級的業(yè)績要求和下級的利益訴求。內(nèi)部控制是一組社會契約，引導企業(yè)既創(chuàng)造利潤又提供社會福利。內(nèi)部控制生態(tài)控制鏈包括商務(wù)生態(tài)建模、控制彈性、強化鏈、學習模式和學習鏈。

商務(wù)生態(tài)建模指商務(wù)生態(tài)結(jié)構(gòu)分析，適時制定營銷戰(zhàn)略和內(nèi)部控制，避免企業(yè)發(fā)展陷阱和死亡。包括：(1)制定企業(yè)發(fā)展架構(gòu)，進行企業(yè)定位、人員和過程分析。(2)非線性商業(yè)建模。利用計算機模擬模型進行企業(yè)空間、發(fā)展、效益分析，提供內(nèi)部控制指導。

控制彈性指分析企業(yè)的崗位設(shè)置和人員，區(qū)分不可替代崗位和可替代崗位，給予不可替代崗位適度的權(quán)力，而可替代崗位制定嚴格的內(nèi)部控制，不給予自由權(quán)利，必須按章辦事。控制彈性與崗位可替代性正相關(guān)。

強化鏈分有效強化鏈和有害強化鏈。內(nèi)部控制要制定強化鏈標準，規(guī)定員工的行為和方法，使有害強化鏈轉(zhuǎn)變成有效強化鏈。長壽公司能更好地抑制有害強化鏈，加強有效強化鏈。在企業(yè)可持續(xù)增長中，內(nèi)部控制發(fā)揮了“免疫”作用。企業(yè)快速發(fā)展，則強化鏈快速作用，病毒感染迅速上升，死亡概率增加。

學習模式包括單環(huán)模式和雙環(huán)模式。單環(huán)模式就事論事，效果直接但短暫，導致內(nèi)部控制時緊時松。雙環(huán)模式既分析行為錯誤又反思內(nèi)部控制標準。但雙環(huán)模式僅管理者有能力但缺少理念，一般雇員沒有雙環(huán)學習的能力和興趣。所以企業(yè)要培養(yǎng)雙環(huán)學習氛圍。這需要管理者和雇員轉(zhuǎn)變觀念。學習鏈包括預期模型改善和運作現(xiàn)狀改變。預期模型改善是完善內(nèi)部控制標準。運作現(xiàn)狀改變是改善控制對象。通過學習和學習鏈能夠固定控制標準和流程，達到思維定式，抵御不良行為，同時還能克服內(nèi)部控制時滯[8]。

九、結(jié) 論

通過上述分析，內(nèi)部控制及研究展現(xiàn)了三大特點：

1.對立統(tǒng)一的哲學思想

內(nèi)部控制是企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”，是對“非我”“損我”行為的識別、抗御，從而促進對“自我”“益我”行為的保護。內(nèi)部控制源于人的理性不足和理性追求，使內(nèi)部控制從“它控”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白钥亍?，是適應(yīng)人性“惡”“善”雙重特征假設(shè)，經(jīng)濟控制和文化控制、硬控制和軟控制、制度控制和人本管理的辯證統(tǒng)一。內(nèi)部控制是社會控制、企業(yè)內(nèi)部控制、個人自我控制的有機結(jié)合，體現(xiàn)了法律控制和文化控制并重，他律和自律并重，自我控制雖是內(nèi)部控制的最低層次，卻是內(nèi)部控制的最高境界。

2.多學科融合研究

南京大學會計與財務(wù)研究院課題組(2012)用哲學的知識分析了內(nèi)部控制的起源：人的自利、理性追求和自我控制；楊雄勝(2011)用生物學的知識分析了內(nèi)部控制的定義：組織免疫系統(tǒng)；王竹泉，隋敏(2010)用儒家思想分析了內(nèi)部控制要素、控制結(jié)構(gòu)硬要素、企業(yè)文化軟要素；林鐘高，鄭軍(2007)用契約理論分析了內(nèi)部控制效果：內(nèi)外要素投資主體的納什均衡；楊周南，吳鑫(2007)用工程學原理分析了內(nèi)部控制的成本降低：工程模型、方法和工具；李志斌(2012)和鄭石橋、鄭卓如(2013)用民族文化分析了內(nèi)部控制的層次(社會控制、企業(yè)內(nèi)部控制、個人自我控制)和內(nèi)部控制選擇性執(zhí)行(管理層凌駕、關(guān)系凌駕、合法傷害)；楊雄勝(2006)用生態(tài)經(jīng)濟學得出內(nèi)部控制促進企業(yè)演化?？梢?，內(nèi)部控制發(fā)展體現(xiàn)了多學科融合研究。

3.規(guī)范研究為主

在研究方法上，內(nèi)部控制研究以規(guī)范研究為主，實證研究較少。我國內(nèi)部控制實證研究基礎(chǔ)薄弱，沒有得出權(quán)威的內(nèi)部控制實證研究報告樣本[9]。我國內(nèi)部控制理論研究有兩條主線：內(nèi)部控制概念研究和內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的理論建設(shè)研究，實證研究還僅僅是“問題提出→問題分析→對策”的案例分析，且具有片面性[10]。實證研究缺乏的主要原因是缺少完善的內(nèi)部控制理論指導，資本市場不發(fā)達，不能根據(jù)資本市場數(shù)據(jù)直接進行驗證。

[1] 南京大學會計與財務(wù)研究院課題組. 探索內(nèi)部控制制度的哲學基礎(chǔ)[J] .會計研究,2012,301(11):57-63.

[2] 楊雄勝.內(nèi)部控制范疇定義探索[J] .會計研究,2011,286(8):46-52.

[3] 王竹泉，隋 敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論[J] .會計研究,2010,270(3):28-35.

[4] 林鐘高，鄭 軍.基于契約視角的企業(yè)內(nèi)部控制研究[J] .會計研究,2007,240(10):53-61.

[5] 楊周南，吳 鑫.內(nèi)部控制工程學研究[J] .會計研究,2007,233(3):64-70.

[6] 李志斌.國家文化視角的內(nèi)部控制研究[J] .會計研究,2012,300(10):49-53.

[7] 鄭石橋，鄭卓如. 核心文化價值觀和內(nèi)部控制執(zhí)行[J] .會計研究, 2013,312(10):28-34.

[8] 楊雄勝.內(nèi)部控制的性質(zhì)與目標：來自演化經(jīng)濟學的觀點[J] .會計研究,2006,229(11):45-52.

[9] 朱華建，張盛勇，高宏偉.21世紀以來我國內(nèi)部控制研究主題及述評[J] .會計研究,2011,289(11):57-64.

[10] 李連華，聶海濤.我國內(nèi)部控制研究的思想主線及其演變[J] .會計研究,2007,233(3):71-78.

責任編校：陳 強，王彩紅

A Research on Multidsciplinary Internal Control Blending

HAN Jun-hua1,2，GAN Sheng-dao2，WANG Hong-chang1

(1. Accounting School of Anhui University of Finance & Economics, Bengbu 233030, China ; 2. Business School of Sichuan University,Chengdu 610064, China)

This paper analyzes the human nature origin of the internal control by philosophy: selfish, rational pursuit and self-control, analyses the definition of internal control by biology: the immune system of organize; analyzed internal control elements by Confucian thought: control structure + corporate culture elements; analyzes the effect of internal control by contract theory: the Nash equilibrium of internal and external investers; analyzes internal control cost reduction by engineering principle: engineering model, methods and tools, analyzes internal control level by national cultural (social control, internal control, the personal self control) and selective internal control execution (management and relationship above, legal injury); In the end, analyzes enterprise internal control evolution by ecological economics. internal control development shows the multidisciplinary blending.

internal control;contract theory;engineering theory;national culture;ecological economics

2015-06-16

國家社科基金2013一般項目(13BJY015);安徽財經(jīng)大學本科教學質(zhì)量與教學改革項目(acjyyb2014047)

韓俊華，男，安徽潁上人，會計學博士，副教授，碩士生導師，研究方向為財務(wù)管理、會計學。 干勝道，男，安徽天長人，教授，博士生導師，研究方向為財務(wù)管理、會計學。 王宏昌，男，安徽天長人，副教授，博士，研究方向為財務(wù)管理、會計學。

C936

A

1007-9734(2015)04-0005-06