胡麗蓉

摘 要：企業(yè)銷售產(chǎn)品時通常會存在向購貨方提供包裝物而收取包裝物租金與押金的情況，兩者稅法與會計處理中具有一定的區(qū)別和聯(lián)系，本文針對包裝物租金與押金分別就其稅務(wù)與會計處理以及“營改增”對其影響等方面進(jìn)行較為系統(tǒng)、全面的比較分析。

關(guān)鍵詞：包裝物租金；包裝物押金；增值稅；消費(fèi)稅

包裝物是企業(yè)包裝產(chǎn)品而使用的包裝容器。包裝物在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中具有十分重要的作用，可以保護(hù)商品使其在運(yùn)輸、裝卸和倉儲過程中減少損害；可以銷售或提供給購買方使用、促進(jìn)產(chǎn)品的銷售；還可以通過包裝物的形狀、色彩等不同的表達(dá)吸引消費(fèi)者購買，甚至于可以通過包裝物向消費(fèi)者傳達(dá)企業(yè)理念與文化，提高企業(yè)的知名度和競爭力。

一、包裝物租金與押金增值稅法與消費(fèi)稅法比較分析

企業(yè)銷售產(chǎn)品過程中可能涉及包裝物與產(chǎn)品一并銷售、將包裝物出租收取一定的租金或者無償借給購貨方使用等不同的情形。所謂包裝物出租是指企業(yè)在銷售商品時將商品包裝物使用權(quán)讓渡給購貨方，雙方約定的期滿后購貨方將包裝物返還銷貨方，為銷售方下一次銷售周轉(zhuǎn)使用的一種方式。在包裝物的出租與出借情況下，為促進(jìn)購買方及時將包裝物返還銷售方和敦促購買方加大對包裝物的財產(chǎn)保護(hù)，銷售方會另外收取一定的包裝物押金。

包裝物租金與押金在增值稅法和消費(fèi)稅法既有區(qū)別又存在一定的共同點(diǎn)。

1.包裝物租金與包裝物押金的區(qū)別

增值稅法規(guī)定，增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)而向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。價外費(fèi)用包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。從上述規(guī)定很明確地知道，包裝物租金在收取的時候應(yīng)作為價外費(fèi)用核算，即在計算增值稅時，無論納稅人的會計制度如何計算，包裝物租金視為含稅的，先換算為不含稅金額再并入銷售額計算銷項稅額。

稅法規(guī)定，對納稅人銷售貨物而出租出借包裝物另外收取的包裝物押金，會計上單獨(dú)記賬核算的，時間在一年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額征增值稅或消費(fèi)稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計稅?！坝馄凇币砸荒隇槠谙蓿瑢κ杖∫荒暌陨系难航?，無論是否退還均應(yīng)并入銷售額征收增值稅或消費(fèi)稅。

消費(fèi)稅法對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)收取的包裝物押金有特別的規(guī)定：對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅，對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。

可見，包裝物租金與押金的區(qū)別在于：包裝物租金作為價外費(fèi)用，在滿足增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間時就應(yīng)并入銷售額計算增值稅銷項稅額或小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額；包裝物押金是否需要繳納增值稅取決于兩個因素：一個是“是否逾期”或“收取時間超過一年”；在押金逾期不退時，包裝物押金就需要繳納增值稅。對于包裝物押金是否需要繳納消費(fèi)稅還取決于一個重要的因素：即所包裝的貨物是采用何種消費(fèi)稅計稅方法。

2.包裝物租金與包裝物押金相同點(diǎn)

由上可知，當(dāng)包裝物租金和因逾期未收回包裝物不再退還的押金以及因銷售啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金按照增值稅法與消費(fèi)稅法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)并入銷售額計稅時，此時的包裝物租金與包裝物押金均應(yīng)視為含稅收入，需要將其除以貨物適用稅率，換算在不含增值稅的金額再并入銷售額計算銷項稅額或應(yīng)納的消費(fèi)稅。

對于適用從價定率和復(fù)合計稅中從價部分的應(yīng)稅消費(fèi)品而言，包裝物租金和包裝物押金均需要繳納增值稅和消費(fèi)稅。對于適用從量定額與復(fù)合計稅中從量部分的應(yīng)稅消費(fèi)品來說，包裝物租金和押金僅需計算增值稅而無需計算消費(fèi)稅。

二、包裝物租金與包裝物押金會計處理比較分析

與企業(yè)銷售產(chǎn)品取得的收入應(yīng)計入“主營業(yè)外收入”相比，出租出借包裝物而收取的包裝物租金應(yīng)換算為不含稅金額而計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按所包裝貨物適用的增值稅稅率計算銷項稅額或應(yīng)納的消費(fèi)稅，分別計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”和“營業(yè)稅金及附加”科目。與包裝物租金不同，企業(yè)在收取包裝物押金時無法確定未來會產(chǎn)生因逾期不退還包裝物押金或超過一年的情況，因此在收到包裝物押金時應(yīng)將其記入“其他應(yīng)付款”。當(dāng)逾期不退或超過一年時，包裝物押金也應(yīng)與包裝物租金一樣，先換算為不含稅的金額計入“其他業(yè)務(wù)收入”，再計算應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅或消費(fèi)稅，與租金一樣分別計入“銷項稅額”和“營業(yè)稅金及附加”科目。

三、“營改增”對包裝物租金與包裝物押金影響比較分析

增值稅法與營業(yè)稅法中的混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。對于混合銷售行為一般是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅，對于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。在混合銷售中，納稅人只繳納增值稅或者只繳納營業(yè)稅。企業(yè)在銷售產(chǎn)品時收取包裝物租金由于存在因果關(guān)系可以確定為增值稅的混合銷售行為，應(yīng)對包裝物租金征收增值稅，而不征收營業(yè)稅。

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)，標(biāo)志“營改增”由部分省市擴(kuò)大至全國范圍。

按照財稅37號文件規(guī)定，營改增后提供有形動產(chǎn)租賃（包括有形動產(chǎn)的融資租賃和經(jīng)營性租賃）服務(wù)的增值稅稅率為17%。所稱有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動，其增值稅應(yīng)稅銷售額為出租有形動產(chǎn)取得的租金收入（含價外費(fèi)用）全額。

可見在“營改增”前，當(dāng)企業(yè)收取的包裝物租金與銷售貨物不存在因果關(guān)系時，包裝物租金應(yīng)按營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)——租賃”征收5%的營業(yè)稅。“營改增”后，收取的包裝物租金應(yīng)按“企業(yè)提供有形動產(chǎn)租賃”適用17%增值稅稅率繳納增值稅，而不再繳納營業(yè)稅。

由于包裝物押金即不涉及混合銷售，也不涉及有形動產(chǎn)的租賃，因此包裝物押金沒有受到“營改增”政策的影響。