沈爽

“安然，綠大地，新大地”，有相當(dāng)一部分人認(rèn)為，將問(wèn)題公司推進(jìn)證券市場(chǎng)的幕后黑手就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。所以，為了提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，合理管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師就勢(shì)在必行。本文將對(duì)我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，試圖為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的革新提供一些意見(jiàn)。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)管理體制

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的定義

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制是指國(guó)家為管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作而確立的組織形式和基本制度，其中包括管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、職責(zé)范圍的確定和管理職權(quán)的劃分，是國(guó)家法律、法規(guī)、規(guī)章、制度得以貫徹落實(shí)的組織和制度保障。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理可以劃分為宏觀和微觀管理：宏觀層面，是指法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定權(quán)利和法律責(zé)任給出的明確規(guī)定。微觀層面，主要是針對(duì)在市場(chǎng)中提供職業(yè)服務(wù)的專職人員。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的必要性

委托代理理論認(rèn)為，一旦所有者將代理人的報(bào)酬與財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)合起來(lái)，以此激勵(lì)管理者達(dá)到最優(yōu)工作努力水平時(shí)，管理者就有了歪曲財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。此時(shí)委托人需要委托獨(dú)立的第三方對(duì)管理者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，而這第三方就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該會(huì)珍視自己的聲譽(yù)，但實(shí)際與理論總是存在差異。如果不受任何限制和約束，一個(gè)缺乏職業(yè)責(zé)任和道德底線的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，很可能會(huì)和管理層等人員聯(lián)手，不擇手段地進(jìn)行任何一項(xiàng)能夠?yàn)槠鋷?lái)巨大收益的活動(dòng)。所以，建立合理的約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的管理就很必要。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式及比較

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式可分為三種模式：

1.行業(yè)自律管理模式

這種模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織負(fù)責(zé)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定等，并直接監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些管理規(guī)則的遵循情況，無(wú)需經(jīng)過(guò)政府部門批準(zhǔn)。

該模式的優(yōu)點(diǎn)在于有很強(qiáng)的適應(yīng)能力，缺點(diǎn)在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)在形式上，并不完全獨(dú)立，容易偏袒會(huì)員而忽視投資者利益。

2.政府監(jiān)管模式

政府監(jiān)管模式的優(yōu)點(diǎn)在于，政府會(huì)頒布具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理法律法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍等進(jìn)行明確規(guī)范。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還被要求必須加入作為政府監(jiān)管職能延伸的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織，才可以提供服務(wù)。

該模式優(yōu)點(diǎn)在于具有足夠的強(qiáng)制力。缺點(diǎn)也相當(dāng)明顯，官僚色彩濃厚。

3.獨(dú)立型管理模式

獨(dú)立監(jiān)管模式的特點(diǎn)在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理真正從行業(yè)和政府中獨(dú)立出來(lái)。機(jī)構(gòu)設(shè)置上，基金會(huì)會(huì)在獨(dú)立管理機(jī)構(gòu)與資源提供者之間進(jìn)行接洽，由其向獨(dú)立管理機(jī)構(gòu)提供資金。

該模式優(yōu)點(diǎn)在于削弱了政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理的干預(yù)程度。而缺點(diǎn)，如果與政府及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織等資源提供者的合約含糊不清，那么獨(dú)立型管理仍無(wú)法保障公眾利益。

二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的發(fā)展歷史及存在的問(wèn)題

（一）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的發(fā)展歷史

1.完全政府監(jiān)管

1980年到1988年，我國(guó)采取完全政府監(jiān)管模式。

1980年12月14日，財(cái)政部頒布了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，規(guī)定外資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。1982年1月1日，新中國(guó)第一家由財(cái)政部批準(zhǔn)的事務(wù)所——上海事務(wù)所成立。1986年7月，國(guó)務(wù)院根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》。在該條例頒布后，各級(jí)財(cái)政部門開(kāi)始直接行使監(jiān)管權(quán)限，實(shí)質(zhì)上屬于完全政府監(jiān)管。

2.準(zhǔn)政府監(jiān)管

1988年到2002年，我國(guó)采取準(zhǔn)政府監(jiān)管模式。

1988年11月，財(cái)政部批準(zhǔn)成立了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。在1992年9月，還建立了中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)。1995年6月，兩會(huì)合并為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

這一階段，中注協(xié)擁有了部分管理職能。而由于中注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)人完全是由財(cái)政部、審計(jì)署推薦，所以中注協(xié)實(shí)質(zhì)上是準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)，這一階段就被稱為準(zhǔn)政府監(jiān)管。

3.政府監(jiān)管

2002年以后，我國(guó)采取政府監(jiān)管模式。

2002年11月，財(cái)政部下發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見(jiàn)》，決定將原委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政管理職能予以收回，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律服務(wù)機(jī)構(gòu)，回歸政府監(jiān)管。

（二）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理現(xiàn)狀

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，具有中國(guó)特色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)模式雛形已經(jīng)出現(xiàn)：

1.完善相應(yīng)法律法規(guī)

《中華人民共和國(guó)公司法》和《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行法律規(guī)范的主要大法，二法高效保障了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)轉(zhuǎn)。

2.政府監(jiān)管

我國(guó)財(cái)政部門主要職能包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督、管理和指導(dǎo)。

工商部門對(duì)事務(wù)所的管理主要包括進(jìn)行工商登記和監(jiān)督業(yè)務(wù)范圍。

按照《中華人民共和國(guó)證券法》的規(guī)定：中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)有權(quán)對(duì)從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所實(shí)施檢查，并對(duì)其違法違規(guī)行為做出處罰。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。

3.行業(yè)自律

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的全國(guó)組織，接受財(cái)政部的監(jiān)督和指導(dǎo)。協(xié)會(huì)的主要職責(zé)包括：審批、管理會(huì)員，和對(duì)地方注協(xié)辦理注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)提供指導(dǎo)等。

（三）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理當(dāng)前面臨的主要問(wèn)題

1.管理隊(duì)伍力量薄弱

目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理人員，多是單純?nèi)〉米?cè)會(huì)計(jì)師資格的人士，只會(huì)紙上談兵。

同時(shí)，我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理主要針對(duì)事后的懲罰。片面關(guān)注管理執(zhí)業(yè)質(zhì)量，每年的后續(xù)教育多是走形式主義。

2. 多方管理，權(quán)力重疊

根據(jù)目前我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等部門具有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政管理權(quán)，中注協(xié)具有自律管理權(quán)。而眾多管理部門沒(méi)有系統(tǒng)的建立協(xié)調(diào)機(jī)制，給事務(wù)所帶來(lái)了沉重的負(fù)擔(dān)，浪費(fèi)社會(huì)資源。

3. 行業(yè)自律缺乏獨(dú)立性

根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的，具有法人資格的社會(huì)團(tuán)體，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師理所應(yīng)當(dāng)擁有絕對(duì)的話語(yǔ)權(quán)，但目前的中注協(xié)只是名義上自律。

三、英、美兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的改革與發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示

（一）英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式

英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律開(kāi)始于1853年愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師公會(huì)成立，經(jīng)歷100多年的變革后，行業(yè)的管理模式從各協(xié)會(huì)分而治之，到結(jié)合法律授權(quán)與公眾參與的行業(yè)自律，一系列改革的過(guò)程大致可以分為5個(gè)階段：20世紀(jì)70年代以前，協(xié)會(huì)各自為政；20世紀(jì)70年代至80年代末，分散管理且尋求合作；20世紀(jì)90年代，行業(yè)自律集中趨勢(shì)加強(qiáng)，獨(dú)立監(jiān)管苗頭初現(xiàn)；20世紀(jì)90年代末至安然事件爆發(fā)，保持行業(yè)自律的同時(shí)，逐步形成宏觀管理模式；安然事件后，逐漸形成獨(dú)立監(jiān)管模式。

（二）美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式的發(fā)展主要可以分為兩個(gè)階段，以2002年安然事件為分界點(diǎn)：第一階段行業(yè)自律為主、政府監(jiān)管為輔，第二階段以公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)為代表的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)為主，在政府監(jiān)管控制之下的行業(yè)自律為輔的模式。

受政體、歷史、文化背景等多種因素影響，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理存在州與聯(lián)邦兩個(gè)層次，其中較為重要的管理機(jī)構(gòu)包括：自律組織美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，法定管理組織各州會(huì)計(jì)委員會(huì)，政府機(jī)構(gòu)美國(guó)證券交易委員會(huì)和公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)。

美國(guó)是世界上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平最高的國(guó)家，奉行了100多年的行業(yè)自律為主，政府監(jiān)管為輔注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式，PCAOB的成立被認(rèn)為是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理史上的一次重大的革命。但PCAOB的出現(xiàn)并不是在扼殺行業(yè)自律，只是突出強(qiáng)調(diào)了對(duì)從事審計(jì)業(yè)務(wù)事務(wù)所的監(jiān)管。

（三）國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的改革與發(fā)展對(duì)我國(guó)的啟示

1.選擇合適的行業(yè)管理模式須遵循一定原則

（1）循序漸進(jìn)。管理模式的改變不能一蹴而就，出現(xiàn)新模式并不意味著完全否定舊模式。

（2）國(guó)際慣例。雖說(shuō)一國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的形成依賴于該國(guó)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但國(guó)際慣例也必須遵守。

（3）理論上可行和現(xiàn)實(shí)中可操作。選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式需要遵循一定的理論依據(jù)，但如果實(shí)務(wù)中沒(méi)有可操作性，也是紙上談兵。

（4）維護(hù)社會(huì)公眾利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任產(chǎn)生的，維護(hù)社會(huì)公眾利益是一種義務(wù)。因此，在選擇行業(yè)管理模式時(shí)，應(yīng)充分考慮大眾利益。

2.行業(yè)管理模式應(yīng)適應(yīng)本國(guó)的國(guó)情和特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

根據(jù)上文的分析，我們發(fā)現(xiàn)：經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念、文化背景、法律和國(guó)際大趨勢(shì)都是制約行業(yè)管理模式選擇的主要因素。

3.混合型管理模式是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制發(fā)展的必然趨勢(shì)

西方各國(guó)所選擇是三種模式的結(jié)合，其中每種管理模式所占的比重，則可以根據(jù)本國(guó)的國(guó)情和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等進(jìn)行合理的分配。

四、完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的建議

（一）修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，明確提出“獨(dú)立型監(jiān)管”概念

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是我國(guó)1993年頒布的，時(shí)間久遠(yuǎn)。筆者認(rèn)為，在下一次修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制這一個(gè)條目下，應(yīng)該補(bǔ)充、完善以下內(nèi)容：明確的提出“獨(dú)立型監(jiān)管”，闡明在此種行業(yè)管理體制之下，政府應(yīng)該承擔(dān)怎樣的職責(zé)，行業(yè)組織該自主控制哪些方面。

（二）確立中注協(xié)的獨(dú)立地位，明確中注協(xié)與地方注協(xié)的關(guān)系

第一，為保證中注協(xié)的合法性，中注協(xié)不應(yīng)與政府部門間存在直接領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。第二，中注協(xié)應(yīng)適當(dāng)擁有自主權(quán)，可以以它自己認(rèn)為合適的方式運(yùn)轉(zhuǎn)。

（三）改善公司治理結(jié)構(gòu)，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施依賴于嚴(yán)格的公司治理制度，優(yōu)質(zhì)的公司治理能夠?yàn)槿蚪鹑谧C券交易提供良好的環(huán)境。

（四）提高管理人員的素質(zhì)，壯大隊(duì)伍

政府管理部門和中注協(xié)應(yīng)該建立一套嚴(yán)格的管理人員選拔制度，首先通過(guò)考試選拔，其次，定期后續(xù)培訓(xùn)，不走過(guò)場(chǎng)。