鄧暉

摘 要：雖然“營改增”試點(diǎn)不是針對制造業(yè)進(jìn)行的，但是由于制造業(yè)上下游涉及的廠商比較多，流通環(huán)節(jié)也必然很多，幾乎與各行各業(yè)都有交集。這樣一來，這次改革也就或多或少地會(huì)對制造業(yè)的稅負(fù)造成一定的影響，而以往的納稅籌劃方案可能也會(huì)失去作用。所以，制造企業(yè)應(yīng)該在新的環(huán)境下，根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)做好這方面的工作，以減少稅收支出，增加企業(yè)效益。

關(guān)鍵詞：“營改增”；制造企業(yè)；納稅籌劃

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）16-0075-02

引言

在對服務(wù)業(yè)全額征收營業(yè)稅的時(shí)候，存在著比較普遍的重復(fù)征稅現(xiàn)象。但是稅負(fù)具有一定的轉(zhuǎn)嫁性，當(dāng)制造業(yè)購買相關(guān)服務(wù)的時(shí)候，必然也會(huì)承擔(dān)部分稅負(fù)。雖然對制造企業(yè)不征收營業(yè)稅，但是實(shí)際上成了營業(yè)稅的承擔(dān)者。為了改變這種現(xiàn)象，使稅制更加合理，我國與2012年開始進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)，并在近年來逐漸擴(kuò)大試點(diǎn)范圍。此次改革改善了重復(fù)征稅的問題，延長了制造業(yè)的抵扣鏈條。制造企業(yè)應(yīng)該有效利用此次“營改增”，加強(qiáng)開展稅收籌劃以更好地減輕稅后負(fù)擔(dān)。

一、“營改增”對涉及行業(yè)的影響

（一）對交通運(yùn)輸行業(yè)的影響

任何制造業(yè)在運(yùn)營的過程中，都會(huì)涉及到運(yùn)費(fèi)的支出。此次“營改增”試點(diǎn)的重點(diǎn)就是對交通運(yùn)輸業(yè)征稅的改變，對于制造業(yè)來說，在之前運(yùn)費(fèi)只能對運(yùn)費(fèi)支出的7%%部分進(jìn)行抵扣，但是“營改增”之后，將交通運(yùn)輸業(yè)納稅到增值稅的征收范圍，稅率為11%。如此一來，制造業(yè)在運(yùn)費(fèi)方面的支出也可以按照11%來抵扣，完善了抵扣鏈條，增加可抵扣金額，進(jìn)而減少增值稅應(yīng)納稅額。比如，某制造型企業(yè)在2012年共支付運(yùn)費(fèi)100萬，同時(shí)確認(rèn)銷項(xiàng)150萬，進(jìn)項(xiàng)90萬（不包括運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)）。如果交通運(yùn)輸企業(yè)不是位于“營改增”試點(diǎn)，那么制造企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)允許抵扣的金額為100×7%=7萬。但是如果在試點(diǎn)范圍內(nèi)的話，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，制造企業(yè)在運(yùn)費(fèi)支出方面可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)則為100×11%=11萬。允許抵扣的額度增加了4萬，相應(yīng)的制造企業(yè)需要繳納的增值稅稅額也會(huì)降低，可以減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。

（二）對物流及輔助業(yè)務(wù)的影響

在進(jìn)行“營改增”之前，對該行業(yè)收入全額征收營業(yè)稅。其中運(yùn)輸、裝卸、搬運(yùn)適用3%的稅率，而倉儲(chǔ)、配送、代理等業(yè)務(wù)適用5%的稅率。由于在物流行業(yè)，往往采用外包的形式經(jīng)營，而且營業(yè)稅又是全額征稅。也就是說，每轉(zhuǎn)包一次，就需要征收一次營業(yè)稅，重負(fù)征稅的問題比較嚴(yán)重，尤其是對于那些轉(zhuǎn)包次數(shù)很多的業(yè)務(wù)，這種現(xiàn)象就更加嚴(yán)重了，這就使得物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比較重，增加了運(yùn)行負(fù)擔(dān)。而制造企業(yè)在選擇物流企業(yè)的時(shí)候，也需要付出較高的成本，而且由于只能取得營業(yè)稅發(fā)票，這部分支出也是無法產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)抵扣的，這就在另一方面增加了制造企業(yè)負(fù)擔(dān)。而在改革之后，這種情況有了很大的改善。一方面是在轉(zhuǎn)包的過程中，只需要對其增值額部分進(jìn)行征稅，改善了重復(fù)征稅的問題，降低了物流行業(yè)的運(yùn)營成本，進(jìn)而也會(huì)降低制造企業(yè)在物流方面的支出。另一方面將制造業(yè)的抵扣鏈條延伸到物流行業(yè)，在物流方面的支出也可以憑票進(jìn)行抵扣，減少了增值稅應(yīng)納稅額，進(jìn)一步減少了制造企業(yè)的支出。

（三）對融資租賃行業(yè)的影響

根據(jù)現(xiàn)行的增值稅相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在購置固定資產(chǎn)方面的支出，可以取得專用發(fā)票，并允許抵扣進(jìn)項(xiàng)。在“營改增”之前，融資租賃行業(yè)是需要繳納營業(yè)稅的，由于無法提供專用發(fā)票，企業(yè)在通過融資租賃來購買的資產(chǎn)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)。這就使得一些企業(yè)寧愿自己購買，不僅影響了融資租賃行業(yè)的發(fā)展，而且由于購買設(shè)備需要占用大量資金，也影響了制造企業(yè)的擴(kuò)大生產(chǎn)。但是根據(jù)2012年“營改增”的相關(guān)規(guī)定，將融資租賃行業(yè)也納入到增值稅的征收范圍。這就是該行業(yè)也擁有了開具專用發(fā)票的專利，制造企業(yè)在采用融資的方式購買設(shè)備的時(shí)候也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，增加其可抵扣金額，降低增值稅應(yīng)納稅額及其相關(guān)附加費(fèi)用，增加企業(yè)利用。而且，還減少了制造企業(yè)為了購買生產(chǎn)線或者其他資產(chǎn)一次性支付資金的規(guī)模，防止資金企業(yè)鏈條的斷裂。

（四）對研發(fā)和技術(shù)服務(wù)的影響

在營改增之前，技術(shù)的研發(fā)、轉(zhuǎn)讓和咨詢都屬于營業(yè)稅的征收范圍，在改革之后，對他們都征收增值稅，稅率為6%。這個(gè)變化，使得試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)購買用來進(jìn)行研發(fā)的設(shè)備產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)，也可以進(jìn)行抵扣。而且作為技術(shù)服務(wù)接受方的話，也可以用專用發(fā)票，減輕制造企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。作為制造企業(yè)，改進(jìn)生產(chǎn)技藝、提高產(chǎn)品質(zhì)量是保證其競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)。所以，很多企業(yè)每年都會(huì)投入一定數(shù)量的資金來進(jìn)行技術(shù)研發(fā)、服務(wù)或者咨詢。營改增以后，制造業(yè)在這方面的支出也列入到可抵扣的范圍，在增加企業(yè)抵扣額度的同時(shí)，也可以提高企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的積極性。

二、營改增環(huán)境下制造企業(yè)籌劃方案

（一）對運(yùn)費(fèi)的籌劃

營改增實(shí)施以后，原來應(yīng)該征收營業(yè)稅的交通運(yùn)輸行業(yè)納入到了增值稅的征收范圍，稅率為11%。根據(jù)政策的變化，制造企業(yè)可以根據(jù)情況的不同來采取不同的方式進(jìn)行籌劃。如果制造企業(yè)是銷售方，那就應(yīng)該考慮是否從各種因素綜合考慮是否將運(yùn)輸服務(wù)獨(dú)立出來成立專門的運(yùn)輸公司。由于在營改增之后，運(yùn)輸服務(wù)征收11%的增值稅，而且符合條件的相關(guān)支出也可以進(jìn)行抵扣。如果不將運(yùn)輸服務(wù)獨(dú)立出來，這種銷售行為就屬于混合銷售行為。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，此時(shí)的運(yùn)費(fèi)收入應(yīng)該納入到主營業(yè)務(wù)收入的范疇，并對這部分收入征收17%的增值稅。相關(guān)，如果將運(yùn)輸服務(wù)獨(dú)立出來，則此時(shí)的運(yùn)輸收入可以按照兼營收入來分別進(jìn)行征稅，此時(shí)就可以按照交通運(yùn)輸業(yè)收入來進(jìn)行征稅，稅率為11%，而且為了運(yùn)輸所付出的承付，符合條件的還可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。如果銷售方?jīng)]有自己的運(yùn)輸車隊(duì)，那就應(yīng)該綜合考慮是由銷售方尋找第三方物流的稅負(fù)以及由采購方尋找第三方物流的稅負(fù)之間的大小，進(jìn)行比較，以此來確定最合適的方案。在營改增之后，第三方提供運(yùn)輸服務(wù)取得的收入由征收3%的營業(yè)稅變?yōu)檎魇?1%的增值稅。而且制造企業(yè)還可以取得專用發(fā)票允許抵扣，降低增值稅的繳納總額。如果是由銷售方負(fù)債尋找第三方運(yùn)輸，則其稅負(fù)下降；同樣的道理，若是由采購方負(fù)債尋找，則采購的稅負(fù)會(huì)有所下降。所以，在訂立采購合同的時(shí)候，沒有運(yùn)輸車隊(duì)的制造企業(yè)應(yīng)該盡力爭取由自己負(fù)責(zé)尋找第三方運(yùn)輸。endprint

（二）在物流輔助方面的籌劃

很多制造企業(yè)為了更方便地配送貨物，會(huì)在一些城市租賃倉庫，作為貨物配送的中轉(zhuǎn)站。但是應(yīng)該注意到的是，倉庫屬于不動(dòng)產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)的租賃并沒有納入到此次營改增的范圍，仍然是需要繳納增值稅。而倉儲(chǔ)服務(wù)卻是納入到增值稅的征收范圍，制造企業(yè)可以利用這點(diǎn)來進(jìn)行籌劃。具體的可以采用以下措施進(jìn)行操作：制造企業(yè)可以和擁有倉庫所有權(quán)的單位簽訂合同，但不能簽租賃合同，而是要求其提供倉儲(chǔ)服務(wù)。企業(yè)不負(fù)責(zé)倉儲(chǔ)的設(shè)施以及人員方面的費(fèi)用支出，但是貨物的搬運(yùn)、整理以及發(fā)貨等具體操作也需要按照出租方的要求來進(jìn)行。制造企業(yè)除了提供必要的要求之外，不再負(fù)責(zé)與倉庫有關(guān)的人力、物力。但是制造企業(yè)在選擇合作方的時(shí)候，要是看對方是否具有一般納稅人資格，在費(fèi)用結(jié)算的時(shí)候是否能提供專用發(fā)票。比如某制造企業(yè)，采取租賃倉庫的做法的話，每年租金為100萬，除此之外還要負(fù)責(zé)倉庫的日常管理、貨物的配送以及相關(guān)費(fèi)用公約50萬。這樣操作的話，100萬租金屬于租賃不動(dòng)產(chǎn)支出，不屬于增值稅征收范圍，無法進(jìn)行抵扣。而另外50萬，根據(jù)規(guī)定需要列為員工薪酬、搬運(yùn)費(fèi)用以及折舊費(fèi)用中，也無法進(jìn)行抵扣。但是制造企業(yè)如果根據(jù)營改增的相關(guān)規(guī)定，該租賃不動(dòng)產(chǎn)為倉儲(chǔ)服務(wù)，如果以150萬的價(jià)格簽訂倉儲(chǔ)合同（可以獲得專用發(fā)票），而企業(yè)在倉庫方面的人員全部撤出，全部交由倉庫所有者來進(jìn)行操作，則制造企業(yè)在倉儲(chǔ)方面的150萬支出，可以獲得專用發(fā)票，可抵扣金額為：150/（1+6%）×6%=8.49萬，這就等于企業(yè)減少支出8.49萬元。

（三）利用融資租賃來進(jìn)行稅收籌劃

營改增實(shí)施以后，將融資租賃業(yè)務(wù)納入到增值稅的征收范圍，而且稅率和采購設(shè)備的稅率一致，都是17%。如此以來就給企業(yè)利用融資租賃來進(jìn)行納稅籌劃的空間?？梢酝ㄟ^一個(gè)例子來說明這個(gè)問題。一個(gè)制造企業(yè)需要一套生產(chǎn)線，如果采用融資租賃的方式來購買的話，需付出總價(jià)1 170萬（其中包含增值稅170萬），五年內(nèi)平均支付價(jià)款。而如果企業(yè)是直接購買的話，含稅價(jià)為819萬。在營改增以前，融資租賃的進(jìn)項(xiàng)不能抵扣。這樣一來，直接購買的成本為819÷1.17=700萬，比融資租賃的成本低470萬。但是營改增以后，這種情況就發(fā)生了變化。制造業(yè)付出的融資費(fèi)用允許抵扣，抵扣額為1 170÷1.17×0.17=170萬，這樣以來可以抵扣的金額就比直接購買的時(shí)候多出來51萬，這部分資金可以用來彌補(bǔ)融資租賃付出的資金成本。所以，在營改增實(shí)施以后，融資租賃也有可納稅籌劃的空間。企業(yè)在采購大型設(shè)備的時(shí)候，為了防止直接購買占用大量的資金影響企業(yè)的發(fā)展，采用這種方式進(jìn)行采購。但是應(yīng)該注意的是，企業(yè)在考慮這中方案的時(shí)候，要充分考慮資金成本因素和稅收負(fù)擔(dān)因素。只有當(dāng)采用這種方案確實(shí)可以給企業(yè)帶來效益的時(shí)候，才應(yīng)該采用，不能單純地為了減少稅收支出而盲目地采用融資租賃的方案。

（四）技術(shù)開發(fā)、服務(wù)以及咨詢方面的稅收籌劃

我國的制造企業(yè)在技術(shù)開發(fā)和服務(wù)方面和國外還存在著很大的差距，這和國內(nèi)企業(yè)輕研發(fā)而重銷售的有關(guān)。以制藥企業(yè)為例，西方國家在技術(shù)研發(fā)方面的支出占全部收入的13%～25%，而國內(nèi)的制藥企業(yè)在這方面支出的比例卻很少有超過5%的。所以，制造企業(yè)可以根據(jù)此次營改增的機(jī)會(huì)，多多選擇和研發(fā)實(shí)力較強(qiáng)的研究所進(jìn)行研究或者尋求更多的技術(shù)咨詢服務(wù)，加大技術(shù)方面的支出。如此一來，制造企業(yè)不僅可以提高自身研發(fā)能力和技術(shù)水平，同時(shí)在這方面的支出也可以增加抵扣金額，降低研發(fā)成本。

制造企業(yè)應(yīng)該在新的情況下構(gòu)建新的稅收籌劃體系，通過合法的手段降低有效稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)創(chuàng)造更多的價(jià)值。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]endprint