喻凱　胡俊彥

【摘 要】 以2010—2013年交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的220組數(shù)據(jù)為樣本，考察我國“營改增”之下交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的流轉(zhuǎn)稅、所得稅稅負(fù)及稅收遵從的影響因素。實(shí)證結(jié)果表明：交通運(yùn)輸業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)居中，“營改增”前后稅負(fù)變化不大；所得稅稅負(fù)偏高；交通運(yùn)輸業(yè)稅收遵從與“營改增”、增值稅稅負(fù)、總資產(chǎn)報(bào)酬率、期末總資產(chǎn)、每股凈資產(chǎn)呈正相關(guān)關(guān)系，與營業(yè)稅稅負(fù)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 稅收遵從； 交通運(yùn)輸業(yè)

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0071-04

一、引言

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案，從2012年1月1日起，在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，2012年8月1日起，國務(wù)院將交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)大至10省市，2013年8月1日將試點(diǎn)推廣至全國。據(jù)國家稅務(wù)總局公布的最新數(shù)據(jù)顯示，截至2014年10月31日，“營改增”已累計(jì)減稅3 276億元，但與此形成鮮明對比的是交通運(yùn)輸企業(yè)支出中人員工資、燃油費(fèi)用、路橋通行費(fèi)等無法取得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致“營改增”后實(shí)際稅負(fù)不降反增，客觀上產(chǎn)生了稅賦不公的現(xiàn)象。

稅收遵從客觀上是衡量國家稅收是否公平的標(biāo)準(zhǔn)之一，由稅賦不公導(dǎo)致稅收不遵從的問題也引起了社會輿論的廣泛關(guān)注。本文從我國交通運(yùn)輸業(yè)上市公司“營改增”前后各稅種稅負(fù)率入手，結(jié)合交通運(yùn)輸行業(yè)的特點(diǎn)，考察其稅收遵從的影響因素，為稅收征管實(shí)踐提供數(shù)據(jù)參考。

二、文獻(xiàn)回顧

西方稅收遵從的研究起源于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的預(yù)期效用論，Allingham & Sandmo（1972）運(yùn)用A-S模型研究所得稅的逃稅行為，并確立了稅收遵從的學(xué)術(shù)理論研究地位，之后對稅收遵從的研究逐漸分化為三個(gè)理論：震懾理論、契約理論和前景理論（劉華等，2009）。近年來，對稅收遵從與盈余管理的相關(guān)性研究逐漸興起，如Haw等（2004）研究得出，稅收遵從度的提高會降低企業(yè)內(nèi)部盈余管理的水平。國內(nèi)學(xué)者對稅收遵從的研究同樣起源于A-S模型，袁國良（1995）在西方學(xué)者的A-S模型上建立了個(gè)人所得稅逃稅模型，并根據(jù)模型提出了治理個(gè)人所得稅逃稅的對策建議；劉芳、陳平路（2004）通過分析A-S模型，運(yùn)用成本—收益模型分析了稅率、稽查率、懲罰率以及心理成本、社會成本對逃稅的影響。近幾年，針對稅收遵從的實(shí)證研究日益興起，主要分為兩個(gè)方向：一是基于調(diào)查數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上的實(shí)證研究，如劉振彪（2010）通過300份納稅企業(yè)的調(diào)查問卷，實(shí)證分析了稅制、稅率、信息非對稱、稅收征管及人們公平感覺等因素對稅收遵從的影響；陳金寶、陸坤（2010）在問卷調(diào)查的基礎(chǔ)上，通過定量分析方法對北京市企業(yè)稅收遵從意識進(jìn)行了測算，并對影響因素進(jìn)行了實(shí)證分析。二是基于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的實(shí)證研究，如戴德明（2006）從會計(jì)—稅收差異角度進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)會計(jì)—稅收差異與盈余管理水平有著明顯的相關(guān)關(guān)系；米旭明、黃黎明（2012）在所得稅征管改革的背景之下，通過會計(jì)—稅收差異，研究了我國東部、中部以及西部地區(qū)征管差異、稅收遵從與公司價(jià)值之間的相關(guān)關(guān)系。

從國內(nèi)外的研究動態(tài)可以發(fā)現(xiàn)：首先，對稅收遵從的研究均始于經(jīng)濟(jì)學(xué)的預(yù)期效用模型，并逐步向?qū)嵶C研究方向發(fā)展；其次，我國學(xué)者對稅收遵從的研究伴隨著稅制改革的身影，如2009年的個(gè)人所得稅稅制改革以及企業(yè)所得稅收入分享改革等；最后，我國流轉(zhuǎn)稅稅制改革（營改增）與稅收遵從相關(guān)關(guān)系沒有得到研究。

三、研究設(shè)計(jì)

本文主要考察“營改增”與公司稅收遵從之間的關(guān)系?！盃I改增”主要通過“營改增”實(shí)際月份數(shù)、增值稅實(shí)際稅率、營業(yè)稅實(shí)際稅率及所得稅實(shí)際稅率四個(gè)變量進(jìn)行衡量，而稅收遵從則通過公司避稅程度進(jìn)行衡量。

本文擬采取如下多元線性回歸方程考察上述關(guān)系：

TAXAV=？琢 + ？茁1Change + ？茁2Rvat + ？茁3Rbt + ？茁4？駐Rit +

？茁5Rota+？茁6InAsset+？茁7Dar+？茁8Naps+σ （1）

1.TAXAV為稅收遵從，當(dāng)公司避稅程度較高時(shí)，稅收遵從程度較低；當(dāng)公司避稅程度較低時(shí)，稅收遵從程度高，主要通過公式（2）、（3）、（4）計(jì)算得出。

BTD=Ys-Yt （2）

BTDi=？琢+？茁TAi+？啄 （3）

TAXAVi=■ （4）

BTD為稅會差異，表示稅前利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異；Ys為稅前利潤總額，通過利潤表取得數(shù)據(jù)；Yt為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算公式為：

Yt=■

數(shù)據(jù)均可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表獲取（適用所得稅稅率采用母公司適用所得稅稅率計(jì)算）。TAi為總應(yīng)計(jì)利潤，本文采用葉康濤（2007）的計(jì)算模型，通過資產(chǎn)負(fù)債表來計(jì)算總應(yīng)計(jì)利潤，具體公式如下：

TAi=？駐Asseti-？駐LIABi-？駐CASHi （5）

其中，？駐Asseti表示年度資產(chǎn)變化額，？駐LIABi表示年度負(fù)債變化額，？駐CASHi表示年度庫存現(xiàn)金變化額，均由第t年資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)減去第t-1年數(shù)據(jù)計(jì)算得出。？駐TAXAVi為公司避稅程度變量，通過公式（2）、（3）、（4）計(jì)算得出。Asseti為公司期初總資產(chǎn)，通過資產(chǎn)負(fù)債表獲取數(shù)據(jù)。

2.Change為“營改增”月份數(shù)占比，主要考察“營改增”時(shí)間與稅收遵從之間的關(guān)系。

3.Rvat為增值稅實(shí)際稅率，通過上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表及附注得出，具體計(jì)算方法是：

[（■或■）-實(shí)際繳納的營業(yè)稅-實(shí)際繳納的消費(fèi)稅]÷營業(yè)收入（城市建設(shè)維護(hù)稅有1%、3%、7%三檔稅率，當(dāng)上市公司該稅率出現(xiàn)兩檔或者三檔時(shí)，則用教育費(fèi)附加進(jìn)行計(jì)算，以保證結(jié)果的準(zhǔn)確性）。

4.Rbt為營業(yè)稅實(shí)際稅率，通過上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表及附注得出，具體計(jì)算方法是：■。

5.Rit為所得稅實(shí)際稅率，通過上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表及附注得出，具體計(jì)算方法是：

■

此外，將總資產(chǎn)報(bào)酬率（Roat）、期末總資產(chǎn)的對數(shù)值（InAsset）、資產(chǎn)負(fù)債率（Dar）以及每股凈資產(chǎn)（Naps）四個(gè)控制變量加入回歸方程，主要是因?yàn)閃ilson（2007）認(rèn)為公司實(shí)際盈利情況與避稅程度存在相關(guān)關(guān)系以及米旭明、黃黎明（2012）認(rèn)為公司資產(chǎn)規(guī)模的對數(shù)值可以控制可能的規(guī)模效應(yīng)。具體變量名稱、含義見表1。

四、樣本選擇與描述性統(tǒng)計(jì)

（一）樣本選擇

本文使用2010—2013年度滬深A(yù)股中交通運(yùn)輸業(yè)上市公司為研究樣本，根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，選取了道路運(yùn)輸業(yè)等5個(gè)二級科目上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。在樣本選擇上，為了使回歸結(jié)果真實(shí)、有效，作如下技術(shù)處理：剔除了ST及*ST的公司；剔除了城建稅與營業(yè)稅明顯不配比的公司；剔除了數(shù)據(jù)缺失的公司。若城建稅出現(xiàn)多檔稅率，則通過教育費(fèi)附加計(jì)算。同時(shí)，由于“營改增”2012年1月1日開始試點(diǎn)，2013年8月1日在全國推廣，部分稅項(xiàng)數(shù)據(jù)僅在年報(bào)附注中體現(xiàn)，本文使用2010—2013年度年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本，最后選取了55個(gè)公司樣本，220個(gè)年度樣本。所選取數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫、銳思數(shù)據(jù)庫，使用SPSS19.0進(jìn)行實(shí)證研究分析。

（二）描述性統(tǒng)計(jì)

由表2和表3可以直觀看到，增值稅實(shí)際稅率與稅收遵從存在正相關(guān)關(guān)系，2012年和2013年由于受到“營改增”的影響，營業(yè)稅實(shí)際稅率與增值稅實(shí)際稅率存在此消彼長的關(guān)系，而所得稅實(shí)際稅率一直維持在6%左右，與上述三者并不存在相關(guān)關(guān)系。

五、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）回歸結(jié)果

根據(jù)表4、表5和表6可得到可決系數(shù)R2、F統(tǒng)計(jì)值和p值。其中可決系數(shù)R2為0.772，說明所有自變量可以解釋因變量稅收遵從77.2%的變動，該方程的解釋能力較強(qiáng)；F統(tǒng)計(jì)值為93.86，說明方程整體上看線性關(guān)系顯著；自變量所得稅實(shí)際稅率和資產(chǎn)負(fù)債率的t檢驗(yàn)值低于臨界值1.65，其余變量均通過了t統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)，因此需要對上述兩變量進(jìn)一步分析。

（二）共線性分析

通過對自變量進(jìn)行共線性檢驗(yàn)，如表7可以看出，各自變量容差均小于1且VIF均大于1，自變量之間不存在多重共線性，因此可以根據(jù)t檢驗(yàn)結(jié)果，認(rèn)定所得稅實(shí)際稅率和資產(chǎn)負(fù)債率兩個(gè)自變量與因變量稅收遵從無相關(guān)關(guān)系，在回歸方程中剔除。

最終可以得出多元線性回歸方程為：

TAXAV = 0.568Change +

0.15Rvat - 0.084Rbt + 0.086Rota + 0.448InAsset +0.078Naps

（三）結(jié)果分析

由上述回歸方程可以看出，營業(yè)稅實(shí)際稅率與稅收遵從呈負(fù)相關(guān)，主要原因是營業(yè)稅重復(fù)征稅所致；營改增實(shí)際月份數(shù)、增值稅實(shí)際稅率以及控制變量（剔除資產(chǎn)負(fù)債率后）均與稅收遵從呈正相關(guān)關(guān)系，這說明，“營改增”的確使稅收遵從有所提高，主要原因是營業(yè)稅改征增值稅消除了重復(fù)征稅，并且前后鏈條抵扣的方式使得稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)掌握的信息更加全面，倒逼企業(yè)核算方式更加科學(xué)、透明，更加遵從稅法與稅收原則。同時(shí)，控制變量與稅收遵從呈正相關(guān)也可以從這幾個(gè)方面來解釋：（1）總資產(chǎn)報(bào)酬率是評價(jià)運(yùn)用全部資產(chǎn)的總體獲利能力，是評價(jià)資產(chǎn)運(yùn)營效益的重要指標(biāo)，說明獲利能力越高的企業(yè)對于稅收政策法規(guī)的遵從度越高；（2）期末總資產(chǎn)是指擁有或控制的、能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的全部資產(chǎn)，衡量的是企業(yè)的規(guī)模，說明企業(yè)規(guī)模越大，財(cái)務(wù)核算越健全，稅收遵從度也相對越高；（3）一般而言，每股凈資產(chǎn)值越大，表明公司每股股票代表的財(cái)富越雄厚，通常創(chuàng)造利潤的能力和抵御外來因素影響的能力越強(qiáng)，說明盈利能力和防范風(fēng)險(xiǎn)能力越強(qiáng)，稅收遵從度也就越高。

六、對策建議

本文從2010—2013年度55家涉及“營改增”的交通運(yùn)輸業(yè)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)入手，考察了交通運(yùn)輸業(yè)的實(shí)際稅負(fù)及稅收遵從的影響因素，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：（1）交通運(yùn)輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)（營業(yè)稅和增值稅合計(jì)）約為3.5%，隨著“營改增”的推進(jìn)，實(shí)際稅負(fù)率并沒有顯著提高；（2）交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的所得稅稅負(fù)較高，達(dá)到了6%左右，受“營改增”的影響也不大；（3）交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的稅收遵從與“營改增”、增值稅稅負(fù)、總資產(chǎn)報(bào)酬率、期末總資產(chǎn)、每股凈資產(chǎn)呈正相關(guān)關(guān)系，與營業(yè)稅稅負(fù)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

從實(shí)證結(jié)果來看，“營改增”、增值稅稅負(fù)和期末總資產(chǎn)對交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的稅收遵從影響最大，當(dāng)“營改增”、增值稅稅負(fù)和期末總資產(chǎn)對數(shù)值分別增加1%時(shí)，稅收遵從相應(yīng)增加0.568%、0.15%和0.448%，說明在現(xiàn)有條件下，大力推進(jìn)“營改增”，釋放更多財(cái)稅體制改革的“紅利”，是提高廣大納稅人稅收遵從的有效途徑?！?/p>

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