潘飛　潘瑩練

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，環(huán)境問題日益突出，如何實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益和環(huán)境的平衡發(fā)展，如何衡量生產(chǎn)過程中的環(huán)境代價(jià)，成為了當(dāng)今熱點(diǎn)問題。全球范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的矛盾日益尖銳，走可持續(xù)性發(fā)展之路的理念日漸深入人心，由于國(guó)情差異，國(guó)外的衡量指標(biāo)和體系對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)適用性不強(qiáng)，國(guó)內(nèi)研究指標(biāo)比較基礎(chǔ)和單一，對(duì)于企業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀的度量和環(huán)境管理效用不突出。環(huán)境投入效率指標(biāo)的提出有效修正了目前成本的片面性，并降低了企業(yè)規(guī)模量綱對(duì)成本指標(biāo)的影響，將短期企業(yè)生產(chǎn)效率、企業(yè)戰(zhàn)略和對(duì)環(huán)保的重視程度結(jié)合到一起，在企業(yè)日常環(huán)境管理中具有可行性，是一個(gè)適合我國(guó)企業(yè)環(huán)境管理現(xiàn)狀的多角度指標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境管理會(huì)計(jì)； 指標(biāo)； 環(huán)境投入效率； 多角度

中圖分類號(hào)：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）14-0020-05

一、問題的提出

近年來，隨著產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，傳統(tǒng)粗放經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了一系列的環(huán)境問題，包括大氣污染、水體污染、土壤污染和噪音污染。資源的稀缺性使得全世界越來越意識(shí)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)該與環(huán)境保護(hù)并重，可持續(xù)發(fā)展已成為亟待解決的問題。為此，美國(guó)在2001年制定了環(huán)境管理會(huì)計(jì)流程和原則（《Environmental Management Accounting Procedures and Principles》），為環(huán)境管理會(huì)計(jì)（Environmental Management Accounting，簡(jiǎn)稱EMA）在企業(yè)中的執(zhí)行和操作提供了指引和建議，促進(jìn)企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)，進(jìn)行環(huán)境優(yōu)化和管理，能夠緩解日益尖銳的生態(tài)矛盾，改善國(guó)民生存環(huán)境，造福未來。具體到每一個(gè)企業(yè)，遵循可持續(xù)發(fā)展概念、進(jìn)行環(huán)境管理，不僅可以為企業(yè)帶來社會(huì)信任等正面的社會(huì)效益，同時(shí)可以為企業(yè)自身節(jié)約資源、降低成本、提高收益營(yíng)造良好的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)增加值。環(huán)境管理是可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)和重要方面，也是當(dāng)今社會(huì)繼續(xù)改進(jìn)的一環(huán)。環(huán)境管理離不開業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，制定環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)是環(huán)境管理中最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。通過確定和建立環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)，企業(yè)可以在實(shí)際管理中根據(jù)自身情況選擇能夠有效了解企業(yè)關(guān)鍵信息進(jìn)而對(duì)癥下藥優(yōu)化企業(yè)管理的指標(biāo)作為企業(yè)環(huán)境管理的控制工具。在國(guó)外，美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、菲律賓和日本的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)紛紛討論和研究環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南和準(zhǔn)則，與此同時(shí)，許多國(guó)際機(jī)構(gòu)亦出版了不少關(guān)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的指導(dǎo)文件。不僅是制定指標(biāo)使用指引，許多企業(yè)根據(jù)自身戰(zhàn)略目標(biāo)選擇合適的指標(biāo)進(jìn)行環(huán)境衡量，以最有效率的方式從環(huán)境方面實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。但是在國(guó)內(nèi)，目前由于環(huán)境記錄和管理程度不高，以及國(guó)內(nèi)外國(guó)情的差異，很多國(guó)外指標(biāo)對(duì)我國(guó)企業(yè)適用性不強(qiáng)。而我國(guó)本土的指標(biāo)研究亦大多是研究國(guó)外指標(biāo)運(yùn)用的先進(jìn)案例，或提出的指標(biāo)比較單一，所以本文在進(jìn)行企業(yè)實(shí)地調(diào)研的情況下，結(jié)合企業(yè)目前管理需求和現(xiàn)狀提出了環(huán)境投入效率指標(biāo)，為企業(yè)多角度了解環(huán)境現(xiàn)狀以及進(jìn)行管理提供參考。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外指標(biāo)體系和指標(biāo)研究

國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO（The International Standardization Organization）頒布準(zhǔn)則14031號(hào)將環(huán)境管理會(huì)計(jì)指標(biāo)分為三類：運(yùn)營(yíng)表現(xiàn)指標(biāo)、管理表現(xiàn)指標(biāo)和環(huán)境條件指標(biāo)。運(yùn)營(yíng)表現(xiàn)指標(biāo)直接反映物質(zhì)平衡的輸入輸出；管理表現(xiàn)指標(biāo)主要衡量企業(yè)為環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的成果；環(huán)境條件指標(biāo)直接測(cè)量了環(huán)境的質(zhì)量。

全球報(bào)告倡議組織GRI（The Global Reporting Initiative）發(fā)布系列的環(huán)境管理會(huì)計(jì)指標(biāo)，涵蓋經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)、環(huán)境表現(xiàn)、社會(huì)表現(xiàn)、人類權(quán)利、社會(huì)五個(gè)方面。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，簡(jiǎn)稱經(jīng)合組織（OECD，Organization for Economic Co-operation and Development），從2009年開始聚焦綠色增長(zhǎng)，設(shè)計(jì)了25個(gè)指標(biāo)來反映可持續(xù)性增長(zhǎng)。這25個(gè)指標(biāo)分為五類：環(huán)境和資源的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)率指標(biāo)，自然資產(chǎn)指標(biāo)，生活質(zhì)量的環(huán)境類維度，經(jīng)濟(jì)機(jī)會(huì)和政策反應(yīng)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和增長(zhǎng)特點(diǎn)。

除了上述官方的指標(biāo)體系，很多學(xué)者也進(jìn)行指標(biāo)研究。日本全球環(huán)境戰(zhàn)略委員會(huì)崛田安彥（2014）根據(jù)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中的物質(zhì)流動(dòng)分別設(shè)計(jì)了投入指標(biāo)、消費(fèi)指標(biāo)、平衡指標(biāo)、產(chǎn)出指標(biāo)和效率指標(biāo)。千語沙卡和羅杰·布瑞特（2005）將EMA衡量指標(biāo)分為環(huán)境成本分析類、環(huán)境收益分析類、經(jīng)濟(jì)收益分析類和社會(huì)成本分析類四個(gè)方面設(shè)計(jì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。羅杰·布瑞特和千語沙卡（2006）提出了環(huán)境效率指標(biāo)，即產(chǎn)出/環(huán)境影響，其中產(chǎn)出可以用物質(zhì)性指標(biāo)衡量，也可以用實(shí)物性指標(biāo)進(jìn)行衡量，并通過對(duì)日本田邊制藥Tanabe Seiyaku、日本石油Nippon Oil、理光Ricoh、東芝Hitachi四個(gè)公司對(duì)環(huán)境效率具體運(yùn)用的差異進(jìn)一步解釋該指標(biāo)的豐富內(nèi)涵。贊德·奧爾斯通，丹尼爾·泰特卡，沃爾特·韋爾麥爾，馬庫斯·瓦格納（2000）將指標(biāo)分為經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)化指標(biāo)、物理類分類影響指標(biāo)、生產(chǎn)效率類指標(biāo)、影響評(píng)估和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)類指標(biāo)及管理類指標(biāo)五大類，再從每一類衍生出一系列具體指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)公司的環(huán)境管理現(xiàn)狀和成果。

（二）國(guó)內(nèi)指標(biāo)研究

錢楓林（2010）從環(huán)保政策和計(jì)劃、產(chǎn)品或服務(wù)生成對(duì)環(huán)境的影響以及產(chǎn)品和服務(wù)使用對(duì)環(huán)境的影響三個(gè)方面衡量環(huán)境質(zhì)量水平綜合測(cè)度。環(huán)保政策和計(jì)劃方面選取是否通過國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局頒布的環(huán)境認(rèn)證，是否為國(guó)家環(huán)境友好企業(yè)，環(huán)保投資比重三個(gè)項(xiàng)目度量；產(chǎn)品或服務(wù)生成對(duì)環(huán)境的影響使用了能源投入產(chǎn)出率，原料投入產(chǎn)出率，水循環(huán)利用率，廢棄物處理率，排污費(fèi)、綠化費(fèi)占總費(fèi)用的比例，有無環(huán)保方面的訴訟、罰款、賠償六點(diǎn)進(jìn)行衡量；產(chǎn)品和服務(wù)使用對(duì)環(huán)境的影響關(guān)注有無產(chǎn)品質(zhì)量、安全方面的訴訟、賠償，有無產(chǎn)品置換及回收制度兩方面。

曾毓香、唐欣（2014）根據(jù)“四化兩型”戰(zhàn)略，從經(jīng)濟(jì)績(jī)效指標(biāo)群、社會(huì)績(jī)效指標(biāo)群、環(huán)境績(jī)效指標(biāo)群3個(gè)一級(jí)考察方面生成7個(gè)二級(jí)衡量方面，進(jìn)一步細(xì)化產(chǎn)生23個(gè)三級(jí)衡量指標(biāo)。根據(jù)專家評(píng)分運(yùn)用熵權(quán)模糊評(píng)價(jià)分析方法得出每個(gè)指標(biāo)的權(quán)重，最后用附權(quán)重的指標(biāo)體系對(duì)衡陽市10家工業(yè)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)分。

除了對(duì)整體指標(biāo)體系的探討，亦有學(xué)者專注于具體指標(biāo)研究。肖序、舒小寧、周志方（2010）主要研究日本實(shí)務(wù)中經(jīng)典指標(biāo)環(huán)境效率（價(jià)值/環(huán)境負(fù)荷），并以東芝集團(tuán)為案例說明其環(huán)境負(fù)荷的具體衡量和該指標(biāo)在企業(yè)環(huán)境管理中的應(yīng)用。從環(huán)境管理的成本收益角度，羅喜英（2009）以日本《關(guān)于環(huán)境成本公式指南》為基礎(chǔ)，介紹指南中成本度量的七個(gè)方面以及產(chǎn)生的五種收益，并以日本理光為案例證明指南度量體系的有效性。肖序、毛洪濤（2000）認(rèn)為企業(yè)可以從產(chǎn)生環(huán)境負(fù)荷的影響因子和成本效果觀兩種角度出發(fā)進(jìn)行環(huán)境成本的計(jì)算，環(huán)境負(fù)荷因子角度是根據(jù)物質(zhì)流轉(zhuǎn)進(jìn)行成本記錄和計(jì)算，環(huán)境成本效果觀角度是以費(fèi)用產(chǎn)生作用大小角度分類核算，文章以日本寶酒造公司為案例進(jìn)行成本分析，提供環(huán)境管理建議。李晶（2008）提出核算環(huán)境成本需要從降低污染排放的成本、預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的成本、環(huán)保研究開發(fā)成本、環(huán)境保護(hù)的社會(huì)活動(dòng)成本和環(huán)境損害成本五個(gè)方面考慮。陸軍、趙學(xué)濤、楊威杉（2012）提出從資源消耗成本、環(huán)境保護(hù)活動(dòng)成本、與環(huán)境有關(guān)的其他成本和不確定性成本四個(gè)角度進(jìn)行環(huán)境成本的衡量。

三、環(huán)境投入效率指標(biāo)的建立

（一）指標(biāo)的建立

本文建立的環(huán)境投入效率指標(biāo)以企業(yè)環(huán)保投入和企業(yè)產(chǎn)品實(shí)際成本為基礎(chǔ)，并將該指標(biāo)細(xì)分后進(jìn)一步分析企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)效率、企業(yè)戰(zhàn)略和對(duì)環(huán)境投資的重視程度三方面。

環(huán)境投入效率=■=■×■×■

實(shí)際成本指在考慮了環(huán)境因素之后的產(chǎn)品成本，成本還原過程主要是加上企業(yè)的環(huán)境成本同時(shí)扣除企業(yè)的環(huán)境收益。環(huán)境成本包括兩方面：企業(yè)的環(huán)境成本和對(duì)社會(huì)造成的成本。企業(yè)的環(huán)境成本包括排污費(fèi)、罰款費(fèi)用、環(huán)境問題引發(fā)的訴訟和賠償費(fèi)、污染物和廢棄物的處置成本、費(fèi)用化的環(huán)保投資。社會(huì)成本主要包括政府因企業(yè)污染引發(fā)的環(huán)境費(fèi)用和企業(yè)排放的污染物對(duì)環(huán)境造成的污染。環(huán)境收益指企業(yè)環(huán)境工作優(yōu)秀所獲獎(jiǎng)勵(lì)和廢棄物處置收益。

環(huán)境投入效率反映了環(huán)境投入對(duì)降低產(chǎn)品實(shí)際成本的貢獻(xiàn)。企業(yè)進(jìn)行環(huán)保投入之后會(huì)降低產(chǎn)品的實(shí)際成本，在技術(shù)條件不發(fā)生大的改變的情況下，由于環(huán)保投入的回收可能是一個(gè)長(zhǎng)久的過程，環(huán)境投入效率指標(biāo)數(shù)值越小，說明企業(yè)環(huán)境投入對(duì)降低成本帶來的或即將帶來的貢獻(xiàn)越大，企業(yè)的環(huán)境投資做得越好。

但是，影響指標(biāo)的原因眾多，只從該單個(gè)指標(biāo)變化并不能很好地進(jìn)行判斷，因此將指標(biāo)具體為三個(gè)連乘指標(biāo)，進(jìn)一步分析企業(yè)環(huán)境投入效率變動(dòng)的影響因素。第一個(gè)連乘指標(biāo)是實(shí)際成本占收入比，衡量企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)效率，用實(shí)際成本除以收入，表明在收入中實(shí)際成本所占比率。該指標(biāo)越小，證明每一單位的產(chǎn)品售價(jià)中成本所占比例越小，利潤(rùn)率越高，企業(yè)生產(chǎn)越有效率。第二個(gè)連乘指標(biāo)是收入與投資總額比，用收入除以年投資額，是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的一種體現(xiàn)，衡量企業(yè)投資對(duì)收入持續(xù)性的支持。當(dāng)一個(gè)企業(yè)處于成長(zhǎng)期使用擴(kuò)張性的戰(zhàn)略，此時(shí)需要大量投資支撐未來發(fā)展，投資額的增長(zhǎng)速度大于收入增速，收入占投資總額比減小。當(dāng)企業(yè)處于成熟期使用平穩(wěn)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略時(shí)，企業(yè)每年的收入保持穩(wěn)定，總投資補(bǔ)足日常固定資產(chǎn)的折舊也不會(huì)發(fā)生大的變化，收入占投資總額比變化不大。當(dāng)企業(yè)處于衰退期企業(yè)采取撤離放棄戰(zhàn)略時(shí)，投資額迅速減小，收入由于慣性緩慢下降，收入占投資總額比指標(biāo)增大。第三個(gè)連乘指標(biāo)是環(huán)境重視程度指標(biāo)，用年總投資額除以年環(huán)保投資額，衡量企業(yè)對(duì)環(huán)保的重視程度。企業(yè)對(duì)環(huán)境越重視，環(huán)境投資占總投資的比重越大，環(huán)境重視程度指標(biāo)數(shù)值就越小。綜上，環(huán)境投入效率指標(biāo)可以細(xì)分為生產(chǎn)效率、企業(yè)戰(zhàn)略和環(huán)境重視程度三個(gè)方面。

（二）指標(biāo)的貢獻(xiàn)

目前研究沒有環(huán)境投入效率這一指標(biāo)，國(guó)內(nèi)鮮有提出產(chǎn)品實(shí)際成本的文獻(xiàn)，而且對(duì)于實(shí)際成本的具體度量沒有細(xì)化。國(guó)外文獻(xiàn)中有研究產(chǎn)品實(shí)際成本的，不過僅僅是產(chǎn)品的實(shí)際成本很難衡量企業(yè)環(huán)境狀況的改變，因?yàn)殡S著企業(yè)規(guī)模和產(chǎn)量的變化只關(guān)注產(chǎn)品實(shí)際成本數(shù)值可能會(huì)產(chǎn)生和實(shí)際情況相反的錯(cuò)覺。本指標(biāo)暗含研究規(guī)模的變化，細(xì)化后第一個(gè)連乘指標(biāo)將實(shí)際成本做了除以收入的處理，消除了銷量和規(guī)模對(duì)實(shí)際成本的錯(cuò)覺，對(duì)企業(yè)了解環(huán)境狀況提供了更科學(xué)的信息。

國(guó)外多個(gè)國(guó)家和機(jī)構(gòu)建立了指標(biāo)體系，但是由于國(guó)情和環(huán)境管理發(fā)展水平的差異很多指標(biāo)在中國(guó)并不適用，比如GRI體系第一類大指標(biāo)經(jīng)濟(jì)層面指標(biāo)，它包括經(jīng)濟(jì)績(jī)效、市場(chǎng)表現(xiàn)和間接經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。其中經(jīng)濟(jì)績(jī)效又包括氣候變化對(duì)機(jī)構(gòu)活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響及其風(fēng)險(xiǎn)機(jī)遇、機(jī)構(gòu)養(yǎng)老金固定收益計(jì)劃所需資金的覆蓋范圍。企業(yè)并不關(guān)注氣候變化對(duì)機(jī)構(gòu)活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，所以企業(yè)在日常管理中運(yùn)用這些指標(biāo)可操作性不強(qiáng)，對(duì)企業(yè)目前的環(huán)境管理效率提高不大。

本文研究指標(biāo)環(huán)保投入效率不僅具有創(chuàng)新性、適用性和科學(xué)性，而且進(jìn)一步細(xì)化研究具體影響指標(biāo)變化的原因。本文將環(huán)境投入效率拆分成實(shí)際成本占收入比、收入與投資總額比和投資總額環(huán)保投資額比三個(gè)連乘指標(biāo)，分別反映企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)效率、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和對(duì)環(huán)保投資的重視程度，將短期經(jīng)營(yíng)和長(zhǎng)期發(fā)展聯(lián)系起來，相比于以前指標(biāo)更具有綜合性，為企業(yè)的環(huán)境管理提供指引和幫助。

四、環(huán)保投入效率計(jì)算——以XX化工為例

本文以大型化工企業(yè)XX化工為例研究環(huán)保投入效率的計(jì)算，由于近年來的數(shù)據(jù)具有機(jī)密性，故筆者與企業(yè)商議使用2009年的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算展示。

（一）實(shí)際成本占收入比

實(shí)際成本是用環(huán)境成本和收入還原之后的成本，故產(chǎn)品實(shí)際成本=產(chǎn)品成本+環(huán)境成本-環(huán)境收益。環(huán)境成本分為企業(yè)環(huán)境成本和社會(huì)環(huán)境成本。企業(yè)環(huán)境成本包括排污費(fèi)、罰款費(fèi)用、環(huán)境問題引發(fā)的訴訟和賠償費(fèi)、污染物和廢棄物的處置成本、費(fèi)用化的環(huán)保投資；社會(huì)成本是政府因企業(yè)污染引發(fā)的環(huán)境費(fèi)用和企業(yè)排放的污染物對(duì)環(huán)境造成的污染。企業(yè)排放的污染物對(duì)環(huán)境造成的影響主要用治理這些污染排放物所需恢復(fù)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)馬國(guó)霞、於方、齊霽、王金南（2014）的研究，2007年國(guó)內(nèi)廢水的單位治理成本為3元/噸，二氧化硫的單位治理成本為1 112元/噸，工業(yè)粉塵的治理成本為305元/噸，煙塵為185元/噸，氮氧化物為4 013元/噸，一般固廢的處置成本為30元/噸，危險(xiǎn)固體廢棄物的處置成本為 2 000元/噸。XX化工的固體廢物主要是鹽泥，屬于一般廢棄物。根據(jù)中國(guó)統(tǒng)計(jì)局披露的年度通貨膨脹率處理即可得出2009年的污染物處置成本。環(huán)境收益指企業(yè)環(huán)境工作優(yōu)秀所獲獎(jiǎng)勵(lì)和廢棄物處置收益。廢棄物處置收益主要指回收變賣企業(yè)污染物和廢棄物的“三廢”回收綜合收益。

產(chǎn)品收入可從企業(yè)年報(bào)利潤(rùn)表中直接取得（見表1）。

（二）收入與投資總額比

收入占投資總額比是企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的反映，表現(xiàn)投資對(duì)收入可持續(xù)性的支持程度。投資分為兩部分：實(shí)物投資和股權(quán)投資。進(jìn)一步細(xì)分，股權(quán)投資又可以分為金融性股權(quán)投資和非金融性股權(quán)投資。金融性股權(quán)投資是指企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是為了增值后出售獲利而購買的金融資產(chǎn)，包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資等。非金融性股權(quán)投資核算是除了金融性股權(quán)投資之外的股權(quán)投資，該部分投資主要是企業(yè)基于業(yè)務(wù)整合、優(yōu)化和擴(kuò)張的目的進(jìn)行的投資。

根據(jù)調(diào)研，2009年XX化工實(shí)物投資和非金融性股權(quán)投資總額為5.15億元（如表2所示）。

（三）投資總額環(huán)保投資額比

投資總額環(huán)保投資額比衡量企業(yè)對(duì)環(huán)保投資的重視程度，該比例數(shù)值越小，說明在企業(yè)整體投資中環(huán)保投資所占比重越大，企業(yè)對(duì)環(huán)保投資越重視。

2009年XX化工總環(huán)保額為4 516萬元，其中資本化3 100萬元，費(fèi)用化1 416萬元。費(fèi)用化的環(huán)保投資已經(jīng)作為成本還原到產(chǎn)品實(shí)際成本中，所以在投資總額環(huán)保投資額比指標(biāo)中，只計(jì)算環(huán)保投資的資本化部分（如表3所示）。

（四）環(huán)保投入效率指標(biāo)匯總

綜上，XX化工2009年環(huán)保投入效率值為149.98（如表4所示）。

五、結(jié)論及建議

（一）對(duì)環(huán)境投入效率指標(biāo)的思考

環(huán)境投入效率指標(biāo)是在國(guó)外指標(biāo)對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)適用性不強(qiáng)，國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)沒有具體化產(chǎn)品實(shí)際成本的計(jì)算且產(chǎn)品實(shí)際成本指標(biāo)無法避免企業(yè)規(guī)模造成的對(duì)指標(biāo)的誤判的情況下產(chǎn)生的。和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中將與環(huán)境相關(guān)的排污費(fèi)、罰款費(fèi)、訴訟費(fèi)用等計(jì)入管理費(fèi)用的做法不同，實(shí)際環(huán)境成本將傳統(tǒng)成本用環(huán)境因素加以還原，得出在考慮環(huán)境因素后的企業(yè)實(shí)際成本。同時(shí)，為了彌補(bǔ)實(shí)際成本中隱含規(guī)模和產(chǎn)量量綱會(huì)引起的誤判，指標(biāo)設(shè)計(jì)用實(shí)際成本除以與規(guī)模相關(guān)的年環(huán)保投資額，減小規(guī)模的影響。此外，本文進(jìn)一步將環(huán)境投入效率指標(biāo)劃分為三個(gè)連乘指標(biāo)，具體分析造成環(huán)境投資對(duì)降低成本的貢獻(xiàn)度增加是進(jìn)行投資改進(jìn)生產(chǎn)之后引發(fā)的生產(chǎn)效率的增加，或是企業(yè)處于上升期采取了擴(kuò)張的戰(zhàn)略，抑或是企業(yè)對(duì)環(huán)境比較重視，環(huán)保投資額不斷攀升。對(duì)原因進(jìn)一步細(xì)分之后才能找到不斷改進(jìn)的地方，如改進(jìn)工藝和環(huán)境條件提高產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)效率或者增大環(huán)保投資力度。指標(biāo)細(xì)化之后企業(yè)可以更清晰地了解環(huán)境情況，更有效率地進(jìn)行環(huán)境管理。

但是本指標(biāo)也存在一定缺陷，最主要的缺陷是進(jìn)行成本還原時(shí)不夠全面，一些應(yīng)該納入成本還原中的項(xiàng)目沒有納入其中。比如在計(jì)算環(huán)境成本時(shí)一個(gè)重要的方面，就是最終沒有形成產(chǎn)品的浪費(fèi)的原材料和半成品的購買加工成本，這部分成本一般是計(jì)入管理費(fèi)用，但其實(shí)也應(yīng)該屬于環(huán)境成本中的一部分。在調(diào)研中筆者發(fā)現(xiàn)企業(yè)實(shí)務(wù)沒有單獨(dú)核算這一部分成本，所以在目前的企業(yè)環(huán)境下要將這部分成本進(jìn)行還原可操作性不強(qiáng)。本指標(biāo)的計(jì)算是結(jié)合XX化工的實(shí)際情況進(jìn)行分析，由于目前我國(guó)環(huán)境管理實(shí)務(wù)落后于日本、美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家水平，所以很多應(yīng)歸屬于環(huán)境成本和環(huán)境收益的部分本文在計(jì)算時(shí)沒有將其概括在內(nèi)。未來隨著企業(yè)環(huán)境管理的不斷深化和完善，指標(biāo)內(nèi)涵應(yīng)該進(jìn)一步豐富。

（二）推行環(huán)境管理指標(biāo)的建議

隨著環(huán)境問題的日益嚴(yán)峻和可持續(xù)發(fā)展理念的深入人心，越來越多的人認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)。但在實(shí)務(wù)中，通過與案例企業(yè)的交流發(fā)現(xiàn)，目前我國(guó)企業(yè)很少進(jìn)行自主的環(huán)境管理，企業(yè)記錄的環(huán)境信息基本是以政府要求為導(dǎo)向。深查原因，是因?yàn)槟壳氨O(jiān)管部分缺失，處罰力度過小，且很多重污染企業(yè)處于壟斷行業(yè)，聲譽(yù)受損對(duì)其業(yè)績(jī)的影響較小，罰款成本和企業(yè)形象附加成本在我國(guó)顯得微不足道，因此企業(yè)污染的成本遠(yuǎn)小于進(jìn)行環(huán)境改造的成本，作為理性人的企業(yè)管理層不會(huì)有動(dòng)力進(jìn)行環(huán)境投資和改造。此外當(dāng)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離時(shí)，任期制和以利潤(rùn)為核心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系亦使得企業(yè)高管不愿意犧牲自己的考核指標(biāo)去進(jìn)行回收期較長(zhǎng)的環(huán)境投資為他人“做嫁衣”。因此，推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行自主的環(huán)境管理，首先應(yīng)該嚴(yán)格執(zhí)法和加大處罰力度，其次應(yīng)該將市場(chǎng)化逐步引入某些壟斷行業(yè)，充分發(fā)揮市場(chǎng)的作用。同時(shí)，國(guó)企考核指標(biāo)應(yīng)該更加多元和豐富，應(yīng)該在傳統(tǒng)體系的基礎(chǔ)上引入更多的環(huán)境類考核指標(biāo)。

此外，目前我國(guó)環(huán)境指標(biāo)存在單一和過于基礎(chǔ)的現(xiàn)狀，未來指標(biāo)的發(fā)展應(yīng)該更多地引入國(guó)際上經(jīng)過實(shí)踐證明有效率的指標(biāo)，同時(shí)還應(yīng)該打破目前只專注于從投資者角度考量財(cái)務(wù)指標(biāo)的情況，引入更多的利益相關(guān)者，從非財(cái)務(wù)角度進(jìn)行考量，全方位多角度反映財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)行環(huán)境管理?！?/p>

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