徐慧瑩　高博文

[摘 要] 環(huán)境成本是企業(yè)因其生產經營活動導致周圍環(huán)境受到不良影響而付出的代價，包括資源消耗成本、環(huán)境保護成本、環(huán)境管理成本和環(huán)保支援成本。環(huán)境成本的計量方法不同于一般會計成本的計量方法，是以環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性和非交易性四個特點為理論依據(jù)的。環(huán)境成本的計量可采用實際成本法、邊際成本法和預防性支出法。

[關鍵詞] 環(huán)境成本；計量方法；邊際成本法

[中圖分類號] F275.3 [文獻標識碼] A

近年來，我國人口的不斷增長和社會需求的急劇膨脹帶來了自然資源的過度消耗和環(huán)境污染的日益加劇，對人們的生活及整個經濟的運行都帶來了很大的負面影響。因此，要求企業(yè)減少污染加強環(huán)境核算的呼聲越來越高。環(huán)境成本作為企業(yè)的一項新興成本項目，是環(huán)境會計理論中的一個前沿課題。關于環(huán)境成本的很多問題包括其內涵的界定、構成及計量方法等至今為止在學界都沒有形成統(tǒng)一的觀點，有必要做進一步探討。

一、環(huán)境成本的內涵

環(huán)境成本是企業(yè)為履行環(huán)境保護義務，減少其生產經營活動對周圍環(huán)境造成不良影響而發(fā)生的資金流出或價值消耗。環(huán)境成本不僅包括企業(yè)從事生產經營活動對環(huán)境造成的污染而負擔的損失，也包括企業(yè)為達到環(huán)境保護目標或維持環(huán)保的效果而發(fā)生的支出。具體而言，環(huán)境成本就是企業(yè)在生產經營活動中，從資源采購、運輸、生產、銷售到售后服務等一系列活動中發(fā)生的環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需負擔的全部費用。

企業(yè)環(huán)境成本的核算，是企業(yè)履行環(huán)境保護義務的必然之舉。企業(yè)是最基本經濟活動單位，我國在過去相當長的時期內，由于只注重企業(yè)創(chuàng)造價值的功能，忽視了企業(yè)社會服務的功能，導致企業(yè)因缺乏環(huán)境保護意識對生產污染物任意排放，環(huán)境污染問題不斷加劇。不僅危害到人們的身心健康和影響到人們的生活質量，而且極大地制約了整體經濟的運行。因此，必須對企業(yè)采取有效措施使其在加強環(huán)境保護方面承擔起應盡職責，環(huán)境成本核算的提出是加強企業(yè)履行環(huán)境保護義務的重要舉措。

二、環(huán)境成本的構成

根據(jù)環(huán)境成本內涵界定和國家對企業(yè)的環(huán)境責任提出的政策要求，企業(yè)環(huán)境成本的構成應包括以下四個部分：

（一）資源消耗成本

資源消耗成本是對那些以自然資源為主要原材料的企業(yè)，要求其在成本核算時把自然資源的耗用情況單獨列賬計入成本，使企業(yè)的自然資源消耗情況做到有據(jù)可查。這樣既可以喚起企業(yè)對自然資源的節(jié)約意識，又可以作為評定企業(yè)環(huán)保工作履行情況的依據(jù)。根據(jù)自然資源的特征，有些自然資源具有一次消耗性質，如土地資源和不可再生的礦產資源，這些資源的使用為資源耗減成本，具有中間消耗的性質。有些自然資源具有多次消耗的性質，如可再生的森林資源，其多次消耗的使用類似于固定資產使用的性質，其資源耗減具有“固定資產折舊”的性質。無論哪種性質的資源，如果過度使用都會造成資源的稀缺。因此，為了約束企業(yè)的資源使用，有必要核算企業(yè)資源消耗成本。

（二）環(huán)境保護成本

環(huán)境保護成本是環(huán)境成本的最主要構成部分。一是企業(yè)為減少污染物的排放而帶來的成本。包括生產中為減少“三廢”排放的投入支出、加強企業(yè)廢物再利用的投入支出、使用新型環(huán)保材料和高效節(jié)能設施做替代而增加的支出。二是企業(yè)在銷售產品時，注重對包裝物材質的環(huán)保要求而增加的支出及回收顧客使用過的本企業(yè)產品的廢舊包裝物而增加的支出。三是企業(yè)為提升產品的質量和性能而開展的環(huán)保產品的設計、生產工藝的改進、材料采購要求的提高等方面加大的支出，以及對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究和開發(fā)的成本。四是企業(yè)生產活動造成的對土壤污染或水污染的凈化、對自然破壞的修復成本及支付的公害訴訟賠償金、罰金等。

（三）環(huán)境管理成本

環(huán)境管理成本是企業(yè)為減少其活動給環(huán)境帶來的負面影響而事先采取有效措施發(fā)生的成本支出，包括購置先進的凈化設備、對增加職工環(huán)保知識和技能投入的培訓費、生產中環(huán)境污染的發(fā)生和計量的跟蹤檢測支出、環(huán)境管理體系的構筑和認證等成本。

（四）環(huán)保支援成本

核算企業(yè)對周邊環(huán)境實施環(huán)境保護的投入支出，如企業(yè)在其場外圍建立草場林場等綠化帶、對企業(yè)所在城市舉辦環(huán)?；顒拥馁澲?、企業(yè)用在環(huán)保宣傳及環(huán)保信息披露等方面的支出。

三、環(huán)境成本的計量

從上述分析的環(huán)境成本的構成來看，環(huán)境成本不能采用會計上一般的成本計量方法。因為環(huán)境成本與環(huán)境資源密切相關。環(huán)境資源是與人類生產生活息息相關的天然的或經過人工改造的自然因素的集合。環(huán)境資源具有四個突出的特點，首先是它的效用性，既環(huán)境資源能給人類的需求帶來滿足感；其次，環(huán)境資源具有稀缺性，即相對于人類的無限欲望而言，環(huán)境資源是不足的；再次，環(huán)境資源具有替代性，在滿足人的需求方面它能成為很多資源的替代品；最后，環(huán)境資源具有非交易性。因缺乏完善的交易機制，很多環(huán)境資源都不具備交易的條件。企業(yè)環(huán)境成本的計量是以環(huán)境資源的這四個特點為理論依據(jù)的。其中效用性和稀缺性決定了環(huán)境資源的價值；替代性為引進邊際理論計量成本提供了依據(jù)；非交易性決定了環(huán)境資源的成本可從模糊數(shù)學中尋求有效方法。

（一）實際成本法

實際成本法是最簡單的一種計量方法，即按照企業(yè)實際發(fā)生的環(huán)境資源的支出作為會計要素進行的成本計量。這種方法適用于能取得環(huán)境資源支出的實際數(shù)值，即發(fā)生時有實際支出的成本或價格的賬務處理。因此，用實際成本法計量企業(yè)環(huán)境成本時，要求企業(yè)對環(huán)境資源的消耗單獨建立賬簿，把發(fā)生的環(huán)境資源的實際支出如實在賬簿上記錄清楚。實際成本法核算企業(yè)環(huán)境成本，能真實地反映企業(yè)生產經營中在環(huán)境資源上的投入。在前文分析的環(huán)境成本的構成中，資源消耗成本和環(huán)境保護成本都可以采用此種方法進行計量。

（二）邊際成本法

邊際成本法是一種經濟學上的計量成本的方法，是應用效用來衡量環(huán)境資源價值的方法。邊際成本指每增加一個單位的產品需要增加的成本支出。按照英國特許管理會計師工會的定義，邊際成本與一般會計成本最大的區(qū)別是，其成本單位中僅包括變動成本，不包括固定成本，固定成本全部由邊際貢獻毛益彌補。這樣處理的理由是每生產一件產品，變動成本都會起變化，而固定成本卻不發(fā)生變化。因此，貢獻毛益首先用于彌補固定成本，用這種彌補來衡量該項業(yè)務的盈余，如補償有余就存在利潤，補償不足存在虧損。根據(jù)這一理論，可以考慮把邊際成本法引入進行環(huán)保支援成本的核算。因為環(huán)保支援成本主要用來核算企業(yè)對周邊環(huán)境實施環(huán)境保護的投入支出，企業(yè)在做這種投入時，最為關注的是對其經濟利益的影響。

（三）預防性支出法

環(huán)境問題重在預防。在實際經濟活動中，出于理性的考慮，當某種活動有可能導致環(huán)境污染時，人們都會事先采取相應的措施來進行預防，這種用事先采取措施所發(fā)生的費用支出來評估環(huán)境價值的方法就是預防性支出法。在實際中，企業(yè)生產經營出于逐利性，在環(huán)境的預防支出方面會很被動。因此，采用預防性支出法來衡量企業(yè)環(huán)境成本通常需要有明確的政策規(guī)定和嚴格的監(jiān)管機制。預防成本法的實施是非常重要的，它可以使企業(yè)活動對環(huán)境造成的危害在源頭上得到控制。環(huán)境成本構成中的環(huán)境管理成本即可采用此種方法計量。

由于環(huán)境會計在核算內容的很多方面具有模糊性，除上述計量方法外，環(huán)境成本的計量方法還可以考慮采用定量和定性相結合的方法，如在貨幣量計量的同時，加上實物量的計量，再附加上一些說明性的文字，把環(huán)境成本從多個方面反映出來，從而全面揭示會計主體的環(huán)境信息。

[參 考 文 獻]

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[3]宋誠磊.建立我國環(huán)境會計的理性思考[J].會計之友，2011（3）：16-18

[責任編輯：王鳳娟]endprint