中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 周夢(mèng)慈
個(gè)人所得稅的征收模式主要有三種:分類征收制、綜合征收制與混合征收制。一般性觀點(diǎn)認(rèn)為,個(gè)人所得稅征收模式的確定必須與一國(guó)的實(shí)際情況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)相適應(yīng)。在我國(guó),個(gè)人所得稅采取的是分類征收制。自1980年頒布《個(gè)人所得稅法》以來(lái),個(gè)人所得稅已經(jīng)歷六次修訂,仍處在不斷的完善發(fā)展之中。建立科學(xué)合理的個(gè)人所得稅制,充分發(fā)揮其收入分配的調(diào)節(jié)功能,對(duì)于社會(huì)公平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。
我國(guó)個(gè)人所得稅的開征是為了適應(yīng)改革開放、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,自1980年開征以來(lái),已有三十多年的時(shí)間。其改革方向主要是促進(jìn)收入分配的公平,對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)不斷增強(qiáng)。2011年,全國(guó)人大常委會(huì)表決通過(guò)關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的規(guī)定,工資薪金所得每月扣除標(biāo)準(zhǔn)上調(diào)至3500元,且工資薪金所得由原來(lái)的5%~45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為3%~45%七級(jí)超額累進(jìn)稅率。
表1:全國(guó)個(gè)人所得稅稅收收入統(tǒng)計(jì)表 單位:億元
從表中數(shù)據(jù)可以看出,我國(guó)稅收收入呈逐年遞增趨勢(shì),從1994年到2012年,稅收收入翻了一番。我們關(guān)注到個(gè)人所得稅,在1994年實(shí)行分稅制改革時(shí),個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重為1.43%,到了2012年這個(gè)比重上升到5.78%,個(gè)人所得稅增速明顯。
我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收模式為分類征收制,即將納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得項(xiàng)目,分別規(guī)定不同的稅率征稅。與分類征收制相比,綜合征收制是匯總納稅人全年的各項(xiàng)所得,對(duì)其總額進(jìn)行征稅;混合征收制,是對(duì)納稅人不同來(lái)源、性質(zhì)的所得先分別按照不同的稅率征稅,然后將全年的各項(xiàng)所得匯總進(jìn)行征稅。下面將分析分類征收制的缺陷。
我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目有11項(xiàng),采用正列舉的方式,包括:工資、薪金所得,個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得;對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得;經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。目前我國(guó)正處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段,個(gè)人取得收入的方式多種多樣,必然有這11項(xiàng)之外的所得不能被包含進(jìn)去,不僅有有價(jià)證券、現(xiàn)金、實(shí)物的收入,還有獲得的服務(wù)和減少的債務(wù),具體例如行權(quán)后轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股票取得的所得,個(gè)人獲得的住房補(bǔ)貼及免費(fèi)就餐等附加福利等都沒(méi)有涵括在個(gè)人所得稅征稅范圍之內(nèi)。因此,只將11項(xiàng)所得作為個(gè)稅征稅對(duì)象明顯過(guò)于狹窄,既不利于國(guó)家對(duì)個(gè)人收入水平的調(diào)控和收入分配調(diào)節(jié),也不利于籌集財(cái)政收入目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
分類征收制,在改革開放早期,與我國(guó)的國(guó)情是吻合的。彼時(shí),居民的收入渠道單一、納稅意識(shí)淡薄,采用分類征收制能保證征收的效率,且對(duì)課稅公平?jīng)]有較大的影響?,F(xiàn)如今,隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的飛速發(fā)展,我國(guó)的個(gè)人收入的來(lái)源與結(jié)構(gòu)趨于多元化。在高收入群體中,工薪收入的比重呈逐年下降趨勢(shì),而財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類收入的比重不斷上升。在此情形下,分類征收制無(wú)法對(duì)個(gè)人的全部收入按超額累進(jìn)稅率進(jìn)行綜合課征,從而出現(xiàn)個(gè)人所得稅橫向與縱向公平的缺失,使其收入分配調(diào)節(jié)的功能沒(méi)有充分發(fā)揮出來(lái)。
1、橫向公平缺失
在分類征收的前提下,由于取得應(yīng)稅收入的來(lái)源不同,即使納稅人取得的收入相同,其稅負(fù)也會(huì)不同,從而導(dǎo)致橫向公平的缺失。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子可以說(shuō)明,甲和乙的月收入相同,均為4300元,甲的收入來(lái)源單一,為工資薪金所得,扣除生計(jì)費(fèi)用3500元后,適用稅率為3%,每月應(yīng)納個(gè)人所得稅24元;乙的收入來(lái)源多樣,4300元中有3500元屬于工資薪金所得,800元為勞務(wù)報(bào)酬所得(每月一次),兩個(gè)部分均不需要繳納個(gè)人所得稅。甲雖然和乙的收入相同,卻因?yàn)槭杖雭?lái)源不同,甲每月要比乙多交24元的個(gè)人所得稅。由此可見,分類征收制違背了稅收橫向公平的要求,并且會(huì)導(dǎo)致納稅人為逃避納稅而分解個(gè)人的收入。
2、縱向公平缺失
在分類征收的前提下,不同收入的納稅人由于取得收入的來(lái)源不同,使用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率,從而出現(xiàn)高收入者應(yīng)納稅額低于低收入者,從而導(dǎo)致縱向公平的缺失。同樣舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子加以說(shuō)明。丙,僅有勞務(wù)報(bào)酬收入,每次收入2000元,共有20次,年總收入40000元,年應(yīng)納個(gè)人所得稅額為4800元;丁,僅有工資薪金收入,每月4000元,年總收入48000元,年應(yīng)納個(gè)人所得稅額為180元。一年中,丁比丙的收入多8000元,但應(yīng)納個(gè)人所得稅額卻比丙少4620元。由此可見,分類征收制不利于稅收的縱向公平的實(shí)現(xiàn),未能體現(xiàn)“劫富濟(jì)貧”的原則,從而使收入分配的公平程度惡化。
目前,我國(guó)個(gè)人所得稅采取的是分次分項(xiàng)的定額扣除和定率扣除相結(jié)合的費(fèi)用扣除制度。這種制度在稅收改革初期,不能對(duì)稅源進(jìn)行有效監(jiān)控、稅收征管比較落后的情況下具有一定的合理性和可操作性,但在現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)大背景下,已不能適應(yīng)發(fā)展的需要,難以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。
我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅扣除制度是簡(jiǎn)單的“一刀切”扣除法,采用統(tǒng)一的免征額標(biāo)準(zhǔn),沒(méi)有區(qū)分不同納稅人的家庭狀況、財(cái)產(chǎn)情況、費(fèi)用支出情況、所屬地區(qū)情況等客觀因素的差異。以工資薪金所得為例,扣除標(biāo)準(zhǔn)為3500元,且全國(guó)一致。由于地區(qū)差異、城鄉(xiāng)差異、家庭差異的存在,這種扣除標(biāo)準(zhǔn)就不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。由統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知,2012年城鎮(zhèn)居民可支配收入為24564.72元,東部地區(qū)29621.57元,西部地區(qū)20600.18元,東部地區(qū)城鎮(zhèn)居民可支配收入為西部地區(qū)的1.44倍。此種情形之下,不同家庭條件的人享受一樣的費(fèi)用扣除,納稅等額的個(gè)人所得稅就不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。
美國(guó)的個(gè)人所得稅采取的是典型的綜合征收制。以納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的各項(xiàng)綜合收入減去稅法中規(guī)定的不予列計(jì)的項(xiàng)目為稅基,并經(jīng)過(guò)兩次扣除,按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算納稅,即將納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)各種不同來(lái)源的所得,包括工資、獎(jiǎng)金、股息、利息、資本利得(或損失)、經(jīng)營(yíng)所得(或損失)、養(yǎng)老金、農(nóng)場(chǎng)所得(或損失)、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、社會(huì)保障金等,綜合起來(lái),減去取得這些所得而發(fā)生的特定費(fèi)用、免稅額和扣除項(xiàng)之后,就其余額按累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅。其課稅對(duì)象采取反舉例,即沒(méi)有列舉不征稅的項(xiàng)目都要征稅。美國(guó)的綜合征收制很好的體現(xiàn)了綜合課稅模式的核心——凈所得,具有綜合性和包容性的特點(diǎn)。
1、課稅范圍廣
美國(guó)的個(gè)人所得稅征稅范圍采用的是反列舉的方式(涵蓋法),即列出的相關(guān)費(fèi)用可以扣除,其余的都要征收。這樣,就能夠最大范圍的包含各種收入,避免了納稅人利用正列舉所不能涵蓋的項(xiàng)目轉(zhuǎn)移、分解收入,保證了財(cái)政收入來(lái)源的穩(wěn)定。
2、費(fèi)用扣除合理
一是免征額(寬免額)。稅法規(guī)定,一個(gè)家庭的每個(gè)成員都有免征額,免征額每年都根據(jù)通貨膨脹水平進(jìn)行調(diào)整。美國(guó)在寬免額的設(shè)計(jì)上建立了一個(gè)隨納稅人收入遞增而逐步遞減的機(jī)制。收入水平達(dá)到一定程度!就不再享有寬免額的政策。這種寬免額隨收入水平動(dòng)態(tài)調(diào)整的機(jī)制更符合稅收量能負(fù)擔(dān)的原則,減少高收入者的寬免額直接增加其稅收負(fù)擔(dān)。二是關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除的規(guī)定。不同家庭的標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)額不同。標(biāo)準(zhǔn)扣除屬于一次性扣除,計(jì)算簡(jiǎn)單;分項(xiàng)扣除是將不同的扣除項(xiàng)目匯總扣除,但對(duì)某些項(xiàng)目有限額扣除的規(guī)定,計(jì)算相對(duì)比較繁瑣。相比較而言,一般來(lái)說(shuō),分項(xiàng)扣除適用于高收入納稅人,而中低收入者選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除比較有利。除免征額和標(biāo)準(zhǔn)扣除(或分項(xiàng)扣除)外,為了保證中低收入家庭和個(gè)人的生活不會(huì)因?yàn)榧{稅過(guò)多而下降,美國(guó)稅法還規(guī)定了各種免稅收入和退稅制度。
3、征管制度嚴(yán)密。
美國(guó)有嚴(yán)密的個(gè)人所得稅征管制度,實(shí)行雙向申報(bào)制度,偷逃稅現(xiàn)象很少。支付收入的雇主必須履行代扣代繳稅款的義務(wù),同時(shí)納稅人也要自行申報(bào)。美國(guó)將現(xiàn)代信息技術(shù)在稅收征管中綜合運(yùn)用,建立了嚴(yán)密高效的信息稽核系統(tǒng),基本實(shí)現(xiàn)了交叉稽核。
由于我國(guó)目前地區(qū)間存在差異、城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)仍然存在、家庭情況不同,要實(shí)行綜合征收制有一定的難度。且綜合征收制對(duì)納稅人的納稅意識(shí)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系、政府的稅收管理制度要求較高,現(xiàn)行條件尚不滿足。那么,目前較好的選擇是實(shí)行分類綜合相結(jié)合的混合征收制,這不僅是在現(xiàn)有的分類征收制上的改進(jìn),向綜合征收制過(guò)渡,也與十八屆三中全會(huì)提出的“全面深化改革”的要求相適應(yīng)。具體操作為:對(duì)連續(xù)性、勞務(wù)性所得合并計(jì)稅,這些所得包括工資薪金所得、企事業(yè)單位的承包承租所得、個(gè)體工商戶所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等,按年計(jì)征,按月(次)預(yù)繳,以超額累進(jìn)稅率的形式征收,年終匯算,多退少補(bǔ);對(duì)偶然性、資本性所得單獨(dú)計(jì)稅,包括利息、股息、紅利所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、以及股票、債權(quán)轉(zhuǎn)讓所得等,按次計(jì)征,以比例稅率的形式征收,年終不再匯算。
建議對(duì)連續(xù)性、勞務(wù)性所得的費(fèi)用扣除進(jìn)行改革。在對(duì)納稅人的此類所得進(jìn)行匯總后,在計(jì)算扣除費(fèi)用時(shí),不僅要考慮納稅人取得收入而產(chǎn)生的必要的開支,考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力,還要考慮納稅人的特殊支出,如撫養(yǎng)未成年人的費(fèi)用支出、教育支出、醫(yī)療保險(xiǎn)支出、贍養(yǎng)老年人的支出等等,這些均應(yīng)在綜合所得中扣除。
實(shí)行混合征收制意味著除了源泉扣繳外,還需要納稅人自行申報(bào),這對(duì)納稅人的稅收遵從度的要求就大大提高。為了保證稅源穩(wěn)定,確保財(cái)政收入的籌措,建議稅務(wù)部門與銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)、工商、證券、海關(guān)、公安等部門之間實(shí)現(xiàn)信息聯(lián)網(wǎng),充分掌握納稅人的信息,以解決納稅人的收入來(lái)源情況不明的問(wèn)題。同時(shí),也要提升稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì),提高稅收征管和納稅服務(wù)的水平,積極向納稅人宣傳最新政策,提升納稅人的稅收遵從度。
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財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版)2015年4期