徐娟

摘 要：修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的最大亮點(diǎn)之一是利潤表中正式增設(shè)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目。但在年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際編制和披露中，不少企業(yè)對其他綜合收益的含義、內(nèi)容及其與資本公積的區(qū)別產(chǎn)生了疑問，使得其利潤表中列示的其他綜合收益項(xiàng)目的準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑。本文從綜合收益與其他綜合收益的關(guān)系、其他綜合收益的含義、內(nèi)容以及其他綜合收益與資本公積的聯(lián)系和區(qū)別入手，澄清可能產(chǎn)生誤解或存在爭議的事項(xiàng)。

關(guān)鍵詞：綜合收益 ；其他綜合收益 ；資本公積

2009年6月我國財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的要求，自2009年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目，并在報(bào)表附注中詳細(xì)披露其他綜合收益項(xiàng)目及其所得稅影響等信息。由于大部分企業(yè)在較短時(shí)間內(nèi)對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的理解偏差等原因，使得部分企業(yè)在其年報(bào)中對其他綜合收益的列報(bào)和披露存在一定的問題，其中最主要的問題是對其他綜合收益的理解不夠充分。本文從其他綜合收益 的概念、內(nèi)容等做一探討，有利于提高其他綜合在企業(yè)中的運(yùn)用。

一、綜合收益和其他綜合收益的區(qū)別

綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額，而其他綜合收益等于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得減去直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失。也就是說綜合收益與其他綜合收益是包含與被包含的關(guān)系。

二、其他綜合收益的含義和內(nèi)容

在我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，“其他綜合收益”是指報(bào)告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益，但未來影響損益的利得和損失。

“其他綜合收益”相當(dāng)于一個(gè)中轉(zhuǎn)站科目，主要包括下面幾種情況：其一，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動、減值及處置導(dǎo)致的其他綜合收益的增加或減少。還包括將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，重分類日公允價(jià)值與賬面余額的差額部分。其二，長期股權(quán)投資確認(rèn)按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額導(dǎo)致的其他綜合收益的增加或減少。這其中又分為兩種情況：第一種情況是對合營聯(lián)營企業(yè)投資，采用權(quán)益法核算確認(rèn)的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，導(dǎo)致的其他綜合收益的增加，不是資本交易，是持有利得。第二種情況是對子公司投資，在編制合并報(bào)表時(shí)，只有因子公司的其他綜合收益而在合并報(bào)表中按權(quán)益法確認(rèn)的其他綜合收益和少數(shù)股東權(quán)益的變動才是其他綜合收益，子公司因權(quán)益性交易導(dǎo)致的資本公積或留存收益的變動使得合并報(bào)表按權(quán)益法相應(yīng)確認(rèn)的其他資本公積和少數(shù)股東權(quán)益的變動不是其他綜合收益。其三，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，其差額記入所有者權(quán)益導(dǎo)致的其他綜合收益的增加，及處置時(shí)的轉(zhuǎn)出。其四，可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額，記入“其他綜合收益”科目。

三、其他綜合收益與資本公積的聯(lián)系與區(qū)別

根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，資本公積是指企業(yè)在經(jīng)營過程中由于股本溢價(jià)以及法定財(cái)產(chǎn)重估增值等原因所形成的公積金，它是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。資本公積核算包括的范圍較廣，可分為兩大類：一類是除了所有者投入、作為企業(yè)實(shí)收資本以外的全部權(quán)益性交易；另一類是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等，即其他綜合收益。

其他綜合收益屬于資本公積的一部分，但不能把資本公積等同于其他綜合收益。他們之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。二者的區(qū)別可從以下方面看出：1.其他綜合收益不是權(quán)益性交易產(chǎn)生的，而是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失；而其他綜合收益之外的資本公積由權(quán)益性交易產(chǎn)生。2.其他綜合收益在初始發(fā)生時(shí)不計(jì)入當(dāng)期損益，而是直接計(jì)入所有者權(quán)益，但其中大部分在之后符合一定條件時(shí)，將轉(zhuǎn)而計(jì)入“凈利潤”，即重新分類計(jì)入損益；而其他綜合收益之外的資本公積之后也不能轉(zhuǎn)而計(jì)入“凈利潤”。

例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動額發(fā)生時(shí)不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入資本公積，也就是其他綜合收益。當(dāng)處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，必須將原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值累計(jì)變動額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益，也就是處置當(dāng)期的凈利潤的組成部分。而當(dāng)企業(yè)接受控股股東的捐贈或企業(yè)被控股股東免除債務(wù)時(shí)形成的資本公積，這部分資本公積被視為是控股股東對企業(yè)類似資本性的投入，它不可能被重分類計(jì)入損益當(dāng)中，也不可能成為凈利潤的一部分。

所以，其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為兩類在利潤表中列示：將列示在其他綜合收益部分的項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為兩類：一是以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。二是以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。

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