張慶龍　馬雯

（上接2015年第14期）

五、行政事業(yè)單位具體業(yè)務(wù)層面目標實現(xiàn)的實證分析

目標、風(fēng)險、控制是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的主要方法論，即首先設(shè)定目標，隨后根據(jù)目標實現(xiàn)過程中所面臨的風(fēng)險，制定相應(yīng)的制度、措施，即采取控制措施，最終保證控制目標的實現(xiàn)。本部分將根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》提出的風(fēng)險控制方法和目前常見的控制措施，整理出可能對行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面控制目標產(chǎn)生影響的控制措施，試圖通過控制措施與業(yè)務(wù)層面內(nèi)分項控制目標的相關(guān)性研究，分析內(nèi)部控制措施對業(yè)務(wù)層面分項控制目標的有效性，即控制措施對控制目標實現(xiàn)的保障程度，識別對具體控制目標實現(xiàn)程度發(fā)揮主要作用的控制措施，以期為進行內(nèi)部控制建設(shè)的行政事業(yè)單位提供理論支持。

（一）理論分析與假設(shè)的提出

《內(nèi)控規(guī)范》要求行政事業(yè)單位對本單位內(nèi)部控制的有效性進行評價，該要求引起了對行政事業(yè)單位控制措施有效性的關(guān)注。李連華（2012）根據(jù)西蒙、羅賓斯在“效率準則”和“效率管理”中的相關(guān)論述，將內(nèi)部控制有效性界定為內(nèi)部控制在設(shè)計和執(zhí)行過程中所表現(xiàn)出的控制成效的集合，即內(nèi)部控制有效性包含內(nèi)部控制設(shè)計有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計有效性指內(nèi)部控制設(shè)計的成效，即內(nèi)部控制措施設(shè)計的有效性；內(nèi)部控制執(zhí)行有效性指內(nèi)部控制制度在執(zhí)行中表現(xiàn)出來的實際效果，即控制措施是否得到了準確無誤的執(zhí)行。因此，內(nèi)部控制的有效性同時取決于設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性，其中設(shè)計有效性尤為重要。首先，內(nèi)部控制有效性低意味著內(nèi)部控制設(shè)計上存在缺陷。例如，某些內(nèi)部控制制度存在瞄準上的誤差，即所采取的控制措施沒有完全對應(yīng)控制目標，或者缺乏針對性，即使制度執(zhí)行得再好，也無法實現(xiàn)控制目標。其次，內(nèi)部控制的設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性相互連貫，呈現(xiàn)上下游關(guān)系，即設(shè)計有效性的高低會影響到執(zhí)行過程的有效性。例如，不合理的控制措施往往在實務(wù)中難以操作和落實。因此，內(nèi)部控制有效性應(yīng)當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，即內(nèi)部控制措施設(shè)計的有效性。

張宜霞（2008）指出內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標的實現(xiàn)提供的保證程度和水平。內(nèi)部控制設(shè)計有效性是內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，取決于單位所采取的內(nèi)部控制措施。為了保證內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，在構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)時，人們往往希望使控制措施與控制目標之間保持清晰的對應(yīng)關(guān)系。但是，實際上要做到這一點是非常困難的，甚至是不可能的。因為控制措施與控制目標之間經(jīng)常會出現(xiàn)一對一、一對多、多對一、多對多等復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)化關(guān)系（白華，2012）。其原因包括以下兩點：

第一，由于不同業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險存在差別，而單一控制措施僅對特定的控制風(fēng)險發(fā)揮作用，因此，控制措施對控制目標的有效性存在差異。《內(nèi)控規(guī)范》根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容和特點將行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)分為預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理和合同管理六大類。由于業(yè)務(wù)內(nèi)容、流程、發(fā)生頻率、涉及主體和目前已有的法律法規(guī)落實程度等因素不盡相同，各類業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險并不一致。例如：預(yù)算業(yè)務(wù)應(yīng)重點關(guān)注預(yù)算編制過程中單位各部門間溝通協(xié)調(diào)是否充分，預(yù)算編制與資產(chǎn)配置是否相結(jié)合，與具體工作是否相對應(yīng)，是否按照批復(fù)的額度和開支范圍執(zhí)行預(yù)算，進度是否合理，是否存在無預(yù)算、超預(yù)算支出等問題；而合同管理則更加關(guān)注是否明確應(yīng)簽訂合同的經(jīng)濟活動范圍和條件，是否有效監(jiān)控合同履行情況，是否監(jiān)理合同糾紛協(xié)調(diào)機制等。內(nèi)部控制是風(fēng)險管理的一部分（COSO，2004；謝志華，2007），其有效性體現(xiàn)在風(fēng)險程度的降低。因此，根據(jù)風(fēng)險應(yīng)對原則，控制措施對控制目標的有效性存在差異，單一控制措施可能僅與單一控制目標相關(guān)，也可能有助于多個控制目標的實現(xiàn)。

第二，各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)控制目標的交互影響起到了控制效應(yīng)的傳導(dǎo)作用。內(nèi)部控制總體有效性取決于分項有效性，單位內(nèi)部控制有效性取決于各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)控制的有效性。因此，按照控制有效性與控制目標的對應(yīng)關(guān)系，單位內(nèi)部控制有效性取決于預(yù)算業(yè)務(wù)控制目標實現(xiàn)程度、收支業(yè)務(wù)控制目標實現(xiàn)程度、政府采購業(yè)務(wù)控制目標實現(xiàn)程度、資產(chǎn)業(yè)務(wù)控制目標實現(xiàn)程度、建設(shè)項目控制目標實現(xiàn)程度和合同業(yè)務(wù)控制目標實現(xiàn)程度。這些控制目標之間是相互獨立的，也是相互聯(lián)系的。因為一個類別的目標可能會與另一個類別的目標交叉或者支持另一個目標。例如，收支業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)程度會對資產(chǎn)業(yè)務(wù)和政府采購業(yè)務(wù)控制目標實現(xiàn)程度產(chǎn)生影響，因此，某項控制措施可能通過對收支業(yè)務(wù)控制目標發(fā)揮作用，進而影響資產(chǎn)業(yè)務(wù)和政府采購業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)程度，間接的實現(xiàn)控制有效性。

由于控制措施與控制目標之間的網(wǎng)絡(luò)化關(guān)系，同一控制措施對不同控制目標的有效性不同，同時，與不同控制目標對應(yīng)的控制措施也不盡相同。因此，本文提出假設(shè)命題：對不同業(yè)務(wù)控制目標發(fā)揮作用的控制措施存在差異性。

（二）問卷設(shè)計方法

《內(nèi)控規(guī)范》提出了“合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)，資產(chǎn)安全和使用有效，財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果”的總體控制目標。問卷將總體控制目標與各類業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟活動內(nèi)容相結(jié)合，根據(jù)業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟活動的特點提出具體的控制目標，并針對具體控制目標提出了若干問題項，以衡量受訪者單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度。每個問題均采用李克特五分量表方式進行設(shè)計，按照受訪者單位業(yè)務(wù)層面控制狀況與對問卷問題的符合程度由5至1分分別予以賦值，得分越高表示該樣本的業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度越好。同時，問卷根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》提出不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護控制、會計控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開等控制手段，列舉了若干內(nèi)部控制措施題項，被調(diào)查者單位已落實該內(nèi)部控制措施的選“是”（賦值為1），未設(shè)置該措施的選“否”（賦值為0），以此調(diào)查行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施的設(shè)置情況。

（三）業(yè)務(wù)層面控制措施與控制目標實現(xiàn)程度的相關(guān)性回歸分析

《內(nèi)控規(guī)范》將行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制劃分為預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目和合同管理六大類經(jīng)濟業(yè)務(wù)。報告根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，設(shè)置若干問題衡量被訪問單位業(yè)務(wù)層面控制目標的實現(xiàn)程度，并通過因子分析對問題進行降維，歸集為六大類經(jīng)濟業(yè)務(wù)控制目標，隨后對控制措施與控制目標實現(xiàn)程度的相關(guān)性進行回歸分析，以探求對不同控制目標實現(xiàn)發(fā)揮作用的最為有效的控制措施。

1.業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標的因子分析

為了探討控制措施對六類業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)程度，筆者試圖通過因子分析將問題進行歸集。報告通過KMO和Bartlett對行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標進行檢驗（如表2所示），Bartlett檢驗的P值為0.000，說明相關(guān)系數(shù)矩陣與單位矩陣具有明顯差異，同時KMO值為0.811>0.5，表明適宜對行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標進行因子分析。

報告通過因子分析法進行數(shù)據(jù)處理，采用主成分分析法，將不同題項的結(jié)果歸集為6個因子，表3列示了初始因子解中特征根大于1的6個因子，其累積方差貢獻率為77.173%，即6個因子共可以解釋77.173%的樣本，能夠較好地反映客觀原變量的大部分信息，說明該樣本具有較好的代表性和解釋性。

提取方法：主成分分析。

表4列示了歸集得出的6個因子及其對應(yīng)問題。數(shù)據(jù)顯示，前5個問題在第1個因子上有較高的載荷，第1個因子主要解釋了這5個問題，問題的內(nèi)容均圍繞預(yù)算控制展開，因此，將該因子定義為預(yù)算業(yè)務(wù)控制目標。同理，本文將其余5個因子根據(jù)其內(nèi)容分別定義為收支業(yè)務(wù)控制目標、政府采購業(yè)務(wù)控制目標、資產(chǎn)控制目標、建設(shè)項目控制目標和合同控制目標。

2.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施與內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度的回歸分析

根據(jù)因子分析結(jié)果，報告以6個公因子作為行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標的衡量指標，分別衡量行政事業(yè)單位預(yù)算業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、建設(shè)項目、合同控制以及收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度。

報告根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》中提出的內(nèi)部控制措施以及目前行政事業(yè)單位常見的控制措施，在問卷中設(shè)立了20項內(nèi)部控制措施問題，調(diào)查不同控制措施在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中的實施情況，以此作為行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面控制措施的衡量指標（見表5）。

為了探究行政事業(yè)單位控制措施對業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制目標的影響，本文根據(jù)前文假設(shè)，構(gòu)建如下回歸模型組：

Obji=？琢+？茁jmeasure

（1）

其中，Obji表示行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的第i個控制目標，i的取值范圍是1至6；？茁j表示第j項控制措施對Obji的回歸系數(shù)，j的取值范圍是1至20。

不同的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制措施之間可能存在相互的影響，例如對“專項資金與公有經(jīng)費互補使用管理不嚴格”的單位往往對“專項資金嚴格按照項目用途進行使用”的控制較差。為了探求檢驗變量之間是否存在多重共線性問題，本文進行了VIF檢驗，結(jié)果表明，20項控制措施的VIF值均未超過5，表明變量之間不存在明顯的共線性問題，適宜進行回歸分析?；貧w結(jié)果表明，不同的控制目標受到不同控制措施的影響，同時，同一控制措施也會對多個控制目標產(chǎn)生影響（見表6）。

（1）預(yù)算控制目標的實現(xiàn)

Measure與Obj6的回歸結(jié)果顯示，R2為0.427，說明解釋變量對被解釋變量的解釋程度為42.7%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會增加。F值為4.132，在1%的水平上顯著，表明方程通過了統(tǒng)計學(xué)檢驗。

Measure7、Measure8、Measure10、Measure17均通過了顯著性檢驗，表明Obj6即預(yù)算業(yè)務(wù)控制目標分別受到“分解經(jīng)費預(yù)算并建立內(nèi)部責(zé)任預(yù)算制度”、“定期進行預(yù)算執(zhí)行情況分析”、“單獨核算專項資金”和“建立員工報告渠道，并保護舉報人不被報復(fù)”4項控制措施的影響。其中，Measure8的相關(guān)系數(shù)為-0.55，表明定期進行預(yù)算執(zhí)行情況分析的實施情況越好的單位其預(yù)算管理內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度越高，且在4個影響預(yù)算控制目標的措施中，該項措施對預(yù)算目標的實現(xiàn)程度影響最大。究其原因可能是行政事業(yè)單位通過定期進行預(yù)算執(zhí)行情況分析，有利于及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算管理過程中的風(fēng)險，避免了問題的發(fā)生和惡化，從而保證了目標6的合理合法。

（2）收支業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)

Measure與Obj3的回歸結(jié)果顯示，R2為0.351，說明解釋變量對被解釋變量的解釋程度為35.1%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會增加。F值為2.998，在1%的水平上顯著，表明方程通過了統(tǒng)計學(xué)檢驗。

回歸結(jié)果表明，Measure2、Measure5、Measure6、Measure7、Measure16均通過了顯著性檢驗，表明Obj3即收支業(yè)務(wù)控制目標分別受到“資產(chǎn)管理機構(gòu)設(shè)置”、“建立并實施定期財務(wù)分析制度”、“經(jīng)費支出有明確的審批權(quán)限劃分”、“分解經(jīng)費預(yù)算并建立內(nèi)部責(zé)任預(yù)算制度”、“建立獲取和報告內(nèi)部控制缺陷的機制對員工所擔(dān)任的工作有書面控制內(nèi)容說明”5項控制措施的影響。其中，Measure2在1%的水平上顯著，Measure5、Measure7、Measure16在5%的水平上顯著，Measure6在10%的水平上顯著，表明這一項措施與Obj3的相關(guān)性相對較低。其中Measure6的相關(guān)系數(shù)為-1.43，表明對“經(jīng)費支出有明確的審批權(quán)限劃分”執(zhí)行越好的單位，其收支業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)程度越高，且在5項影響收支業(yè)務(wù)控制目標的措施中，該項措施對收支業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)程度影響最大，究其原因可能是行政事業(yè)單位通過對費用報銷、業(yè)務(wù)借款等資金支付行為進行審批權(quán)限設(shè)置，從而保證資金支付的安全性。

（3）政府采購業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)

Measure與Obj4的回歸結(jié)果顯示R2為0.254，說明解釋變量對被解釋變量的解釋程度為25.4%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會增加。F值為1.889，在5%的水平上顯著，表明方程通過了統(tǒng)計學(xué)檢驗。

回歸結(jié)果表明，Measure10、Measure18均通過了顯著性檢驗，表明Obj4即政府采購業(yè)務(wù)控制目標分別受到“單獨核算專項資金”、“建立獲取和報告內(nèi)部控制缺陷的機制”兩項控制措施的影響。其中，Measure18在5%的水平上顯著，Measure10在10%的水平上顯著，表明這一項措施與Obj4的相關(guān)性相對較低。其中Measure10的相關(guān)系數(shù)為-0.48，表明對“單獨核算專項資金”執(zhí)行越好的單位，其政府采購業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)程度越高，且在兩項影響政府采購業(yè)務(wù)控制目標的措施中，該項措施對政府采購業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)程度影響最大。究其原因可能是行政事業(yè)單位通過對專項資金進行單獨核算，保證了專項資金使用過程中政府采購的合法性，從而實現(xiàn)了政府采購的控制目標。

（4）資產(chǎn)管理控制目標的實現(xiàn)

Measure與Obj1的回歸結(jié)果顯示R2為0.591，說明解釋變量對被解釋變量的解釋程度為59.1%。由于本文數(shù)據(jù)來自于問卷調(diào)查，受問卷內(nèi)容影響，本文未將單位所在地區(qū)、性質(zhì)、規(guī)模等影響因素納入分析范圍，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會增加。F值為8.004，在1%的水平上顯著，表明方程通過了統(tǒng)計學(xué)檢驗。

回歸結(jié)果表明，Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17均通過了顯著性檢驗，表明Obj6即資產(chǎn)控制目標分別受到“建立并實施定期財產(chǎn)清查制度”、“經(jīng)費支出有明確的審批權(quán)限劃分”、“定期進行預(yù)算執(zhí)行情況分析”、“嚴格執(zhí)行‘收支兩條線”、“單獨核算專項資金”、“專項資金存在使用不規(guī)范現(xiàn)象”、“對員工所擔(dān)任的工作有書面控制內(nèi)容說明”、“建立員工報告渠道，并保護舉報人不被報復(fù)”8項控制措施的影響。Measure8、Measure17在1%的水平上顯著，Measure3、Measure6、Measure9、Measure10、Measure16在5%的水平上顯著，Measure13在10%的水平上顯著。其中Measure6的相關(guān)系數(shù)為-1.34，表明對“經(jīng)費支出有明確的審批權(quán)限劃分”執(zhí)行越好的單位，其資產(chǎn)控制目標的實現(xiàn)程度越高，且在8項影響資產(chǎn)控制目標的措施中，該項措施對資產(chǎn)控制目標的實現(xiàn)程度影響最大。究其原因，如果行政事業(yè)單位通過對資金支出設(shè)置明確的審批權(quán)限劃分，會在某種程度上保證貨幣資金的安全完整；通過對實物資產(chǎn)的請購審批設(shè)置權(quán)限，會保證實物資產(chǎn)的配置和采購合理；通過對無形資產(chǎn)請購設(shè)置審批權(quán)限，會保證無形資產(chǎn)的取得合理合規(guī)。

（5）建設(shè)項目控制目標的實現(xiàn)

Measure與Obj5的回歸結(jié)果顯示，R2為0.329，說明解釋變量對被解釋變量的解釋程度為32.9%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會增加。F值為2.725，在1%的水平上顯著，表明方程通過了統(tǒng)計學(xué)檢驗。

回歸結(jié)果表明，Measure5、Measure10、Measure18均通過了顯著性檢驗，表明Obj5即建設(shè)項目控制目標分別受到“建立并實施定期財務(wù)分析制度”、“單獨核算專項資金”、“建立獲取和報告內(nèi)部控制缺陷的機制”3項控制措施的影響。其中，Measure5和Measure18在1%的水平上顯著，Measure10在5%的水平上顯著。其中Measure5的相關(guān)系數(shù)為-0.67，表明對“建立并實施定期財務(wù)分析制度”這一控制措施實施越頻繁的單位，其建設(shè)項目控制目標的實現(xiàn)程度越高，且在3項影響建設(shè)項目控制目標的措施中，該項措施對建設(shè)項目控制目標的實現(xiàn)程度影響最大。究其原因可能是建設(shè)項目往往是大工程，時間通常較久，與每年實施一次財務(wù)分析活動的行政事業(yè)單位相比，每季度實施一次財務(wù)分析活動的單位往往更能起到監(jiān)督、分析、預(yù)測的職能。行政事業(yè)單位通過定期進行財務(wù)分析，從而發(fā)現(xiàn)工程施工過程中的風(fēng)險點，避免了在工程實施階段產(chǎn)生的風(fēng)險問題。

（6）合同業(yè)務(wù)控制目標的實現(xiàn)

Measure與Obj2的回歸結(jié)果顯示，R2為0.446，說明解釋變量對被解釋變量的解釋程度為44.6%。與方程1相同，隨著單位特征控制變量的加入，方程的擬合程度將會增加。F值為4.46，在1%的水平上顯著，表明方程通過了統(tǒng)計學(xué)檢驗。

回歸結(jié)果表明，Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18均通過了顯著性檢驗，表明Obj2即合同業(yè)務(wù)控制目標分別受到“建立并實施定期財產(chǎn)清查制度”、“指定專人管理單位票據(jù)”、“經(jīng)費支出有明確的審批權(quán)限劃分”、“專項資金存在使用不規(guī)范現(xiàn)象”、“建立獲取和報告內(nèi)部控制缺陷的機制”5項控制措施的影響。其中，Measure4、Measure6、Measure18在5%的水平上顯著，Measure3、Measure13在10%的水平上顯著，表明這兩項措施與Obj2的相關(guān)性相對較低。其中Measure6的相關(guān)系數(shù)為-1.56，表明對“經(jīng)費支出有明確的審批權(quán)限劃分”執(zhí)行越好的單位，其合同控制目標的實現(xiàn)程度越高，且在5項影響合同控制目標的措施中，該項措施對合同控制目標的實現(xiàn)程度影響最大。原因可能是行政事業(yè)單位通過對合同履行階段中的款項支付設(shè)置審批權(quán)限，會降低重大支出錯誤的可能性；同時通過對合同變更進行審批權(quán)限劃分，保證了合同變更審核嚴格。

（7）總結(jié)

通過多元回歸對控制措施與控制目標的相關(guān)關(guān)系進行探索，結(jié)果顯示，對不同控制目標發(fā)揮作用的控制措施不盡相同，Obj1受到Measure3、Measure6、Measure8、Measure9、Measure10、Measure13、Measure16、Measure17的影響顯著，Obj2受到Measure3、Measure4、Measure6、Measure13、Measure18的影響顯著，Obj3受到Measure2、 Measure5、 Measure6、Measure7、Measure16的影響顯著，Obj4受到Measure10、Measure18的影響顯著，Obj5受到Measure5、Measure10、Measure18的影響顯著，Obj6受到Measure7、Measure8、Measure10、Measure17的影響顯著，從而證明了本文的假設(shè)：對不同業(yè)務(wù)控制目標發(fā)揮作用的控制措施存在差異性。

3.結(jié)論

2004年，最高審計機關(guān)國際會議在《公共部門內(nèi)部控制準則指南》中提出內(nèi)部控制的合理保障概念，并指出設(shè)置內(nèi)部控制框架制度應(yīng)當(dāng)符合成本效益原則，即在采取控制措施時應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期的控制收益或者減少的風(fēng)險損失應(yīng)當(dāng)大于落實制度可能帶來的成本。由于控制措施與控制目標之間存在復(fù)雜的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)，某一控制措施對特定的部分控制目標發(fā)揮作用，而某一控制目標的實現(xiàn)程度也僅受到某類控制措施的影響，因此，對所有的控制目標采取同樣的控制措施并不能最大化控制有效性。同時，由于內(nèi)部控制制度在實施過程中會產(chǎn)生資源和機會成本的耗費，比如繁瑣的內(nèi)部控制程序會延誤業(yè)務(wù)處理，過多的控制措施可能抑制員工的創(chuàng)造性等，采取不具有針對性的控制措施反而會降低控制有效性。行政事業(yè)單位在制定內(nèi)部控制措施時，針對某一具體的控制目標，應(yīng)當(dāng)考慮控制措施的有效性，即該控制措施對控制目標實現(xiàn)的保障程度，并根據(jù)成本效益原則，選擇對具體控制目標有效性較高的控制措施，而不是針對所有的控制目標設(shè)立同樣的控制措施，從而最大化內(nèi)部控制有效性。

報告根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》中提出的控制措施及目前行政事業(yè)單位常見的控制措施，在問卷中設(shè)立了20項內(nèi)部控制措施問題，以此調(diào)查不同控制措施在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中的實施情況，并以此作為行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面控制措施的衡量指標。分析結(jié)果證明了對不同業(yè)務(wù)控制目標發(fā)揮作用的控制措施存在差異性，并指出了對不同控制目標發(fā)揮作用的具體控制措施，從而為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制機制建立過程中，有針對性地選擇控制措施提供了一定的參考。

（下轉(zhuǎn)2015年第16期）