紹興文理學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 李衛(wèi)斌

借款費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化，會計實務(wù)中存在一定的職業(yè)判斷空間，對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會產(chǎn)生一定影響，還可能成為一種利潤操縱工具。相對于專門借款，一般借款費(fèi)用的資本化問題更加復(fù)雜，目前實務(wù)界，包括專家學(xué)者在內(nèi)，對以下兩個問題仍存在爭議。第一個問題是對允許利息資本化的借款分類與范圍有爭議；第二個問題是對一般借款利息符合資本化的條件沒有達(dá)成一致意見。

一是允許利息資本化的借款分類與范圍。

從企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定看，一項借款其利息能否資本化以及該借款是確認(rèn)為專門借款還是一般借款，會影響利息資本化的金額。依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》，專門借款應(yīng)當(dāng)有明確的用途，通常應(yīng)有標(biāo)明專門用途的借款合同；一般借款是指除專門借款以外的其他借款。從企業(yè)理財活動籌資來源角度看，企業(yè)借款分為銀行借款、非銀行金融機(jī)構(gòu)借款、關(guān)聯(lián)方借款和其它借款。從銀行貸款管理角度看，銀行借款按償還期限分為短期借款與長期借款；按企業(yè)取得銀行貸款的用途，分為流動資金貸款與固定資金貸款（含專用基金貸款、技術(shù)改造貸款和基本建設(shè)貸款）。會計準(zhǔn)則及指南對長期借款與一般借款的定義、分類與允許資本化的范圍，由于界定粗略，從而給實務(wù)操作帶來了困難，必須借助其他規(guī)章制度來加以理解與判斷。

專門借款并不與固定資金借款和長期借款劃等號；一般借款也不與流動資金借款和短期借款劃等號。從準(zhǔn)則的精神看，專門借款與一般借款的區(qū)分界線主要在借款合同有無約定用于“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)”的專門用途，著重從形式上進(jìn)行判斷。但在企業(yè)銀行借款的實務(wù)操作中，由于專門借款在銀行的審批手續(xù)復(fù)雜及監(jiān)管嚴(yán)格，專門借款很難辦理或不愿辦理，因此一般都辦理成一般借款。針對這種情形，注冊會計師出于控制審計風(fēng)險的考慮，可能傾向于按“形式”上的一般借款處理，而不顧其資金的實際用途。這也彰顯了專門借款與一般借款的界定與分類值得商榷。

會計實務(wù)中，除了銀行等金融機(jī)構(gòu)的借款外，關(guān)聯(lián)方借款及其他民間借款只要符合利息資本化的條件，其利息是否可以資本化呢？企業(yè)會計準(zhǔn)則對此沒有具體規(guī)定，但其它法律法規(guī)對企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)借款的合法化作出了不同的認(rèn)定。如中國人民銀行1996年6月頒布的《貸款通則》第六十一條規(guī)定：“各級行政部門和企事業(yè)單位、供銷合作社等合作經(jīng)濟(jì)組織、農(nóng)村合作基金會和其他基金會不得經(jīng)營存貸款等金融業(yè)務(wù)?！眹鴦?wù)院1998年7月頒布的《非法金融機(jī)構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動取締辦法》第五條規(guī)定：“未經(jīng)中國人民銀行依法批準(zhǔn)，任何單位和個人不得擅自設(shè)立金融機(jī)構(gòu)或者擅自從事金融業(yè)務(wù)活動?！钡逗贤ā?、《公司法》并沒有對企業(yè)間借貸行為明確禁止，《企業(yè)所得稅法實施條例》也有一定程度的認(rèn)可，如其第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。另外，會計準(zhǔn)則規(guī)定專門借款利息資本化的金額須扣除尚未動用部分的投資收益，一般借款在符合資本化條件的情況下其利息允許資本化，這表明會計準(zhǔn)則不反對流動資金借款可用于固定資產(chǎn)構(gòu)建，固定資金借款也可用于暫時性投資。但這卻違反了銀監(jiān)會發(fā)布的《固定資產(chǎn)貸款管理暫行辦法》與《流動資金貸款管理暫行辦法》的相關(guān)規(guī)定。

對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與其它相關(guān)法規(guī)的立法沖突，企業(yè)關(guān)聯(lián)方借貸與其它民間借貸“合理不合法”困境，會計實務(wù)中應(yīng)如何操作呢？鑒于提供真實、相關(guān)、符合標(biāo)準(zhǔn)的會計信息是財務(wù)會計的功能定位，與稅法及其他規(guī)制盡可能分離，是會計準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向。會計準(zhǔn)則無法充當(dāng)相關(guān)法規(guī)沖突的仲裁者，也不該為適應(yīng)其它規(guī)制而破壞自身的邏輯結(jié)構(gòu)。依據(jù)實質(zhì)重于形式、配比原則和相關(guān)性的質(zhì)量要求，筆者認(rèn)為應(yīng)該允許非金融機(jī)構(gòu)借款利息資本化，但其借款利率不應(yīng)超過同期銀行貸款利率，以防利潤操縱；免息的一般借款也應(yīng)按零利息納入資本化率的計算之中。

二是一般借款利息資本化的實現(xiàn)條件。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》第六條規(guī)定：“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額”。該條規(guī)定中的“占用”就是一般借款利息資本化的實現(xiàn)條件。那么它是指“實質(zhì)性占用”還是“數(shù)量上占用”呢？目前存在以下兩種觀點，觀點一：如果不能在一般借款資金和資本支出這兩者之間建立直接的、明確的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系，則一般借款利息應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化處理，不能資本化計入資產(chǎn)價值中；觀點二：不應(yīng)強(qiáng)調(diào)一般借款資金和資本支出兩者之間的直接對應(yīng)關(guān)系，關(guān)鍵是看資本支出數(shù)量上是否超出專門借款額度而占用了一般借款資金。第一種觀點要求資產(chǎn)支出與一般借款建立直接對應(yīng)關(guān)系，如存在企業(yè)對借款資金專戶存儲，并指定用途專門用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購置或建造等方面的確鑿證據(jù)；第二種觀點僅從數(shù)量上就得出某項符合資本化條件資產(chǎn)的購置或者建造占用了一般借款的結(jié)論。第一種觀點符合目前銀監(jiān)會與證監(jiān)會的監(jiān)管要求，但似乎不符合會計準(zhǔn)則制定者的立法意圖。

證監(jiān)會2006年11月發(fā)布的《關(guān)于做好與新會計準(zhǔn)則相關(guān)財務(wù)會計信息披露工作的通知》規(guī)定：“要嚴(yán)格區(qū)分各類收益性支出和資本性支出。上市公司應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)情況和資金實際使用情況，謹(jǐn)慎確定借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。對于涉及一般借款的借款費(fèi)用資本化，應(yīng)由公司董事會審查并做出決議?！贝隧椧?guī)定似乎支持資產(chǎn)支出與一般借款兩者之間應(yīng)建立直接的、明確的、可跟蹤的對應(yīng)關(guān)系。在實務(wù)中，判斷一般借款資金和資本支出兩者之間的對應(yīng)關(guān)系是相當(dāng)主觀的，需運(yùn)用高度的專業(yè)判斷，有時候很容易成為利潤操縱的手段。在考慮資產(chǎn)支出與一般借款的占用關(guān)系時，還需要考慮銀監(jiān)會和貸款銀行對貸款用途的監(jiān)管規(guī)定。目前銀監(jiān)會發(fā)布的兩項貸款管理辦法與借款費(fèi)用資本化有關(guān)，《流動資金貸款管理暫行辦法》第九條規(guī)定：“流動資金貸款不得用于固定資產(chǎn)、股權(quán)等投資，不得用于國家禁止生產(chǎn)、經(jīng)營的領(lǐng)域和用途”；《固定資產(chǎn)貸款管理暫行辦法》要求固定資產(chǎn)貸款應(yīng)采用項目貸款方式，即要求企業(yè)具有明確的擬投資項目，項目必須符合國家的產(chǎn)業(yè)、土地、環(huán)保等相關(guān)政策，并按規(guī)定履行了固定資產(chǎn)投資項目的合法管理程序。因此，在目前的貸款監(jiān)管法規(guī)背景下，如果出現(xiàn)大量的流動資金貸款被用于資本支出，或者固定資產(chǎn)貸款跨項目使用的情況，屬于挪用貸款資金。

因此，在確定一般借款資金和資本支出之間的對應(yīng)關(guān)系時，如果資產(chǎn)支出占用一般借款的金額超出了相關(guān)監(jiān)管規(guī)定和借款合同所允許的限度，則將超出部分的借款利息資本化就等于承認(rèn)本企業(yè)正在實施挪用貸款的違規(guī)行為。特別是對于上市公司和IPO企業(yè)等需要公開其財務(wù)信息，且按照證監(jiān)會規(guī)定需由董事會對一般借款費(fèi)用資本化問題作出專門決議的企業(yè)而言，等于是公開承認(rèn)。如嚴(yán)格執(zhí)行銀監(jiān)會的規(guī)定，則符合資本化條件的一般借款應(yīng)不多見，至少其金額是不重大的。一般借款直接用于為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，與間接用于該資產(chǎn)并無本質(zhì)區(qū)別，硬生生要求兩者必須具備對應(yīng)關(guān)系的確鑿證據(jù)，不符合企業(yè)使用資金的實際情況，徒增工作量。依據(jù)實質(zhì)重于形式原則與重要性原則，強(qiáng)調(diào)一般借款與資產(chǎn)支出之間必須有一一對應(yīng)的確鑿證據(jù)，近乎嚴(yán)苛，大可不必。從另一個角度看，企業(yè)會計準(zhǔn)則允許一般借款利息資本化，是遵循配比原則與提高會計信息相關(guān)性的內(nèi)在要求，客觀上造成了與銀監(jiān)會發(fā)布的《流動資金貸款管理暫行辦法》中“禁止違規(guī)挪用借款、防止短貸長投等行為”要求的抵觸，如再強(qiáng)調(diào)一般借款與資本支出必須建立直接對應(yīng)關(guān)系而留下確鑿證據(jù)，一方面會為難企業(yè)，另一方面也不符合會計準(zhǔn)則的立法意圖。