●中鐵大橋局集團(tuán)第一工程有限公司 吳紅艷

會(huì)計(jì)盈余體現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，反映企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的地位，是企業(yè)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)中一個(gè)非常重要的因素，大多數(shù)企業(yè)都非常注重會(huì)計(jì)盈余。為了達(dá)到一定的利潤(rùn)水平，企業(yè)會(huì)進(jìn)行盈余管理。在對(duì)盈余進(jìn)行操縱的時(shí)候，可能會(huì)產(chǎn)生額外的所得稅支出。隨著稅會(huì)差異的不斷擴(kuò)大，企業(yè)在盈余管理的選擇上也會(huì)存在一定的傾向性，即企業(yè)會(huì)更多地選擇不會(huì)引起應(yīng)納稅所得額增加的非應(yīng)稅項(xiàng)目來(lái)管理盈余，這樣就不會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。盈余管理對(duì)于投資人、債權(quán)人和其他外部信息使用者會(huì)產(chǎn)生一定的誤導(dǎo)作用，從而影響他們的判斷。因此，對(duì)于信息使用者來(lái)說(shuō)，盈余管理會(huì)產(chǎn)生不利的影響，要適當(dāng)?shù)匾种朴喙芾淼男袨椤?/p>

一、盈余管理與稅收—會(huì)計(jì)收益差異的關(guān)系

盈余管理與稅會(huì)差異是相互影響、相互聯(lián)系的。盈余管理可以是向下的，也可以是向上的，不同方向的盈余管理會(huì)引起利潤(rùn)的增減變化。盈余管理又有不同的方法和手段，不同方法的盈余管理也會(huì)引起利潤(rùn)的增減變化，但是采用何種方法的盈余管理，對(duì)所得稅的影響卻是不同的。因此，為了不引起所得稅成本的增加，企業(yè)通常利用稅會(huì)差異進(jìn)行盈余管理。

（一）稅收—會(huì)計(jì)收益差異影響盈余管理途徑。稅收—會(huì)計(jì)收益差異影響企業(yè)盈余管理方式的選擇。稅會(huì)差異是稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間由于各自的目標(biāo)、服務(wù)對(duì)象等的不同而產(chǎn)生的差異。盈余管理的方式有很多，有的盈余管理行為并不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，而有的管理行為則會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。有分析表明，企業(yè)盈余管理的幅度越大，會(huì)計(jì)收益—稅收收益之間的差異越大，這說(shuō)明企業(yè)有利用稅會(huì)差異規(guī)避盈余管理的所得稅成本的動(dòng)機(jī)。企業(yè)盈余管理時(shí)面臨所得稅成本和財(cái)務(wù)報(bào)告成本的權(quán)衡，稅會(huì)差異使企業(yè)盈余管理有了更多可操作的機(jī)會(huì)，即企業(yè)可以通過(guò)非應(yīng)稅項(xiàng)目來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。因此，稅會(huì)差異影響盈余管理方式的選擇，稅會(huì)差異的存在使得企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)不必要付出額外的所得稅成本。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、累計(jì)折舊和公允價(jià)值變動(dòng)損益等盈余管理方式會(huì)使稅收和會(huì)計(jì)收益產(chǎn)生差異，即這些盈余管理方式只改變會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而不會(huì)對(duì)應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)，更傾向于通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備、改變累計(jì)折舊年限或確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益等方法，這樣在提高盈余的同時(shí)并不需要支付額外的所得稅成本。因此，稅收—會(huì)計(jì)收益差異影響企業(yè)盈余管理方式的選擇。不同的盈余管理方式會(huì)產(chǎn)生不同的所得稅成本。企業(yè)的盈余管理行為，有的會(huì)產(chǎn)生所得稅成本，即企業(yè)在實(shí)施盈余管理活動(dòng)時(shí)，既影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，又影響應(yīng)納稅所得額；而有的管理行為，則不會(huì)產(chǎn)生所得稅成本，即企業(yè)在實(shí)施盈余管理活動(dòng)時(shí)，只影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)而不影響應(yīng)納稅所得額。

（二）盈余管理影響稅收—會(huì)計(jì)收益途徑。具有避稅動(dòng)機(jī)的企業(yè)，稅會(huì)差異也較大，企業(yè)為達(dá)到避稅的目的而利用非應(yīng)稅項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)盈余進(jìn)行了操縱，因此，盈余管理行為的增加會(huì)導(dǎo)致稅會(huì)差異的擴(kuò)大。盈余管理改變了應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目的構(gòu)成情況。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，我國(guó)上市公司的稅會(huì)差異不斷擴(kuò)大，這很大程度上是因?yàn)楸芏悇?dòng)因的盈余管理行為造成的。研究表明，上市公司盈余管理的幅度越大，稅會(huì)差異也就越大。這也說(shuō)明，企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)，更傾向于選擇非應(yīng)稅項(xiàng)目而不是應(yīng)稅項(xiàng)目，這樣就改變了應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目的比例。

2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇空間較以前也顯著增大，因此企業(yè)利用一定的會(huì)計(jì)方法對(duì)公司財(cái)務(wù)進(jìn)行可選擇性的合理安排，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)的可操作性大大增加。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的提出使稅收和會(huì)計(jì)之間的差異擴(kuò)大了。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入的確認(rèn)和成本費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)不同，使企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異。上市公司管理層為了有效控制盈余管理中的稅務(wù)成本，通常會(huì)改變應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目之間的結(jié)構(gòu)。應(yīng)稅項(xiàng)目是影響應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)構(gòu)成項(xiàng)目，非應(yīng)稅項(xiàng)目是不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)構(gòu)成項(xiàng)目。由于非應(yīng)稅項(xiàng)目不會(huì)引起應(yīng)納稅所得額的變化，管理層在進(jìn)行盈余管理時(shí)，為了不產(chǎn)生額外的所得稅成本，而選擇非應(yīng)稅項(xiàng)目，這樣在改變會(huì)計(jì)利潤(rùn)的同時(shí)并不會(huì)使所得稅負(fù)發(fā)生變化。因此，盈余管理的程度與稅收—會(huì)計(jì)收益差異的大小成正比。盈余管理的程度越高，稅收—會(huì)計(jì)收益的差異越大。

二、利用稅收—會(huì)計(jì)收益差異進(jìn)行盈余管理的弊端分析

（一）降低財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。稅會(huì)差異擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間，為企業(yè)盈余管理行為提供了便利的條件。企業(yè)管理層有了更大的主動(dòng)權(quán)進(jìn)行盈余管理。盈余管理對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行了人為的操縱，從而不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)于外部信息使用者而言，只能從財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)字獲取相關(guān)的信息，了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，而不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)誤導(dǎo)外部信息使用者，使他們做出錯(cuò)誤的決策。

（二）規(guī)避所得稅成本。利用稅會(huì)差異進(jìn)行盈余管理大多是出于避稅的動(dòng)機(jī)。稅會(huì)差異使企業(yè)在盈余管理時(shí)較少甚至不支付額外的所得稅成本。因此，企業(yè)為了達(dá)到特定的財(cái)務(wù)目標(biāo)而采用可以產(chǎn)生稅會(huì)差異的項(xiàng)目，就可以規(guī)避所得稅成本。企業(yè)在盈余管理時(shí)，通常會(huì)權(quán)衡所得稅成本和財(cái)務(wù)報(bào)告成本，來(lái)實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。稅會(huì)差異的出現(xiàn)使企業(yè)可以在不產(chǎn)生所得稅成本的前提下進(jìn)行盈余管理，這給了企業(yè)很大的操作空間。

（三）增加稅收監(jiān)管難度。企業(yè)利用稅會(huì)差異進(jìn)行盈余管理，作出主觀(guān)的判斷，這樣的操作具有隱蔽性和主觀(guān)性。因此，對(duì)稅務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力要求很高，稅務(wù)人員需要具備經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)能力和對(duì)市場(chǎng)的分析能力等，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)減值、公允價(jià)值變動(dòng)損益和折舊年限等內(nèi)容進(jìn)行評(píng)估。同時(shí)，也對(duì)稅務(wù)稽查和稅收征管方式提出了新的要求，稅務(wù)稽查對(duì)避稅動(dòng)機(jī)的盈余管理行為有一定的約束作用。因此，稅務(wù)稽查和監(jiān)管要對(duì)利用稅會(huì)差異進(jìn)行盈余管理的行為進(jìn)行監(jiān)督和控制，這都加大了稅收征管部門(mén)的難度。

三、稅收—會(huì)計(jì)收益差異下盈余管理治理的政策建議

（一）完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過(guò)上面的分析，我們得出大多數(shù)企業(yè)存在盈余管理行為，為了減小盈余管理帶來(lái)的所得稅成本，企業(yè)管理層傾向于利用稅收—會(huì)計(jì)收益之間的差異，通過(guò)非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理，如通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)損益和資產(chǎn)減值損失進(jìn)行盈余管理。因此，在制定相關(guān)的會(huì)計(jì)制度時(shí)，應(yīng)該考慮企業(yè)盈余管理的可能，盡量縮小公允價(jià)值變動(dòng)損益和資產(chǎn)減值損失等項(xiàng)目在稅法和會(huì)計(jì)上的差異，從而減小企業(yè)管理層利用這些項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理的空間，減少企業(yè)管理層利用會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理時(shí)可選擇的手段。另外，在制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度時(shí)，應(yīng)該盡可能地考慮現(xiàn)在或?qū)?lái)在經(jīng)濟(jì)改革過(guò)程中有可能出現(xiàn)的新興業(yè)務(wù)，并將其納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中，根據(jù)實(shí)際情況制定出相應(yīng)的會(huì)計(jì)和稅法處理方法，保證會(huì)計(jì)制度的穩(wěn)定性、連續(xù)性和前瞻性。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我們應(yīng)減少管理層主觀(guān)性的、人為的操縱，因此，必須完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）完善所得稅稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)機(jī)制。僅僅依靠完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度來(lái)縮小企業(yè)盈余管理的空間是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，為了更有效地達(dá)到減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理行為的目的，必須要建立和完善稅收政策與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。因此，要建立稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)機(jī)制，減少企業(yè)管理層利用非稅項(xiàng)目的稅法和會(huì)計(jì)差異進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象，盡量減少會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)成本。在制定相關(guān)的稅收法律法規(guī)時(shí)，要重視其與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)，在不違背稅收原則和目的的基礎(chǔ)上，縮小稅法與會(huì)計(jì)之間的差異，減小盈余管理可操作的空間。對(duì)于有些差異，可以適當(dāng)借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定來(lái)制定稅法，而對(duì)于某些違背稅收原則的差異，可以將差異調(diào)整到最小，而對(duì)于一些模糊性語(yǔ)言，稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在進(jìn)行協(xié)調(diào)后，為了使一些企業(yè)減少利用這些模糊性規(guī)定進(jìn)行盈余管理的可能性，必須作出明確的解釋和說(shuō)明。國(guó)家稅務(wù)總局曾把稅法中關(guān)于租賃的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬的計(jì)提范圍與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相統(tǒng)一，這是所得稅稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)的一個(gè)開(kāi)端。在實(shí)務(wù)中，要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化和實(shí)際情況的變動(dòng)，結(jié)合盈余管理的案例，為了使實(shí)踐中不斷縮小盈余管理的可操作空間，必須進(jìn)一步完善稅收法規(guī)，加強(qiáng)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)政策的協(xié)調(diào)。

（三）完善所得稅涉稅信息披露制度。盈余管理的一個(gè)基本理論是信息不對(duì)稱(chēng)理論，對(duì)于企業(yè)的完整信息，信息使用者只能了解企業(yè)披露的部分信息，而且辨別這些信息的真實(shí)性也比較困難。

2006年財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善了會(huì)計(jì)披露的相關(guān)內(nèi)容，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行披露，而應(yīng)納稅所得額等涉稅信息并不在強(qiáng)制披露的范圍之內(nèi)。完善信息披露制度，將企業(yè)的涉稅信息和納稅申報(bào)材料一并披露，可以使信息使用者通過(guò)分析財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào)材料之間的勾稽關(guān)系，真實(shí)地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和企業(yè)價(jià)值。對(duì)這些資料進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)和判斷企業(yè)所披露信息的真實(shí)性，這樣，企業(yè)盈余管理的行為對(duì)投資者及其他外部信息使用者的誤導(dǎo)程度會(huì)有所降低，從而可以減少企業(yè)管理層利用非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理的行為。對(duì)企業(yè)的納稅信息進(jìn)行披露，還可以提高監(jiān)管部門(mén)的工作效率，加強(qiáng)稅收制度和會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)配合，更有效地使企業(yè)利用非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理的空間得以縮小。在實(shí)際操作中，可以由所得稅納稅申報(bào)材料的有限披露逐步過(guò)渡到完全披露。

（四）加強(qiáng)監(jiān)管力度。減少企業(yè)盈余管理行為的另一項(xiàng)措施是外部監(jiān)督。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，要加強(qiáng)稅務(wù)、財(cái)政和審計(jì)等部門(mén)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督作用，提高盈余管理的所得稅成本。稅收政策和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是硬性的，而對(duì)這些規(guī)定的運(yùn)用卻是企業(yè)管理層可以靈活運(yùn)用的，因此，必須加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理層盈余管理行為的監(jiān)管力度，完善稅務(wù)部門(mén)的執(zhí)法工作，為了提高企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)的所得稅成本，必須提高執(zhí)法效率。例如，稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理行為的監(jiān)督和稽查，減少關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化、租賃等方式進(jìn)行盈余管理的可能。

在加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)督的同時(shí)，要充分發(fā)揮外部審計(jì)的監(jiān)督作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有較高的職業(yè)素養(yǎng)，所以對(duì)企業(yè)盈余管理行為的識(shí)別能力較強(qiáng)。因此，要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的獨(dú)立地位，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能，增加企業(yè)進(jìn)行盈余管理的成本，從而減少企業(yè)盈余管理行為的發(fā)生。另外，審計(jì)是一種事后監(jiān)督的方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠企業(yè)提供的賬面資料進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)實(shí)質(zhì)性的問(wèn)題比較困難。因此，可以有審計(jì)人員參與公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，采用事中管理的方法，對(duì)企業(yè)的行為進(jìn)行監(jiān)督，這樣可以抑制企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的行為。

（五）提高管理者的職業(yè)道德。盈余管理的主體是企業(yè)的管理層，管理層的職業(yè)道德影響著盈余管理行為。管理層通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇，利用會(huì)計(jì)和稅法的差異，對(duì)公司盈余進(jìn)行操縱，以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。然而，操縱后的盈余誤導(dǎo)了投資者和其他外部信息使用者，使他們無(wú)法真實(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、股票價(jià)值和企業(yè)價(jià)值，從而做出錯(cuò)誤的決策。盈余管理的行為與企業(yè)管理層的職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)關(guān)系密切，因此要使企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理層養(yǎng)成良好的職業(yè)道德，重視對(duì)其職業(yè)道德的培養(yǎng)，樹(shù)立正確的人生觀(guān)和價(jià)值觀(guān)，提高他們的誠(chéng)信度，使他們更多地著眼于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，而不是只看重眼前利益，從而從主觀(guān)上減少盈余管理的行為。職業(yè)道德取決于管理層個(gè)人的主觀(guān)意識(shí)，僅靠個(gè)人自覺(jué)是不行的，還要加以外部的監(jiān)督和管理，企業(yè)要完善公司的治理結(jié)構(gòu)，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)，最大限度的抑制盈余管理的行為。

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