摘 要：主要論述工業(yè)4.0的背景下標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法在我國服裝企業(yè)應(yīng)用的相關(guān)理論。通過論述工業(yè)4.0時代服裝企業(yè)成本管理面臨的新挑戰(zhàn)，提出服裝企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的意義，構(gòu)建了我國服裝企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本管理制度體系，并針對服裝企業(yè)實施標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法可能面臨的問題提出相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：工業(yè)4.0；標(biāo)準(zhǔn)成本法；作業(yè)成本法；標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法；服裝企業(yè)

為了保持德國制造業(yè)的全球領(lǐng)先地位，德國政府在2013年提出了工業(yè)4.0的概念。即工業(yè)4.0主要是對未來制造業(yè)的描繪，工業(yè)4.0是未來工業(yè)的大趨勢，也是提升中國制造業(yè)國際競爭力的最佳選擇。我國服裝制造業(yè)目前正是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵時期，中國工業(yè)4.0不僅能夠提高生產(chǎn)效率、將生產(chǎn)成本降低、將生產(chǎn)的靈活性提高，使消費者的個性化需求得到滿足，工業(yè)4.0時代，我國服裝制造業(yè)的成本管理制度也將面臨巨大的變革，因為小批量、多批次、差異化生產(chǎn)將是未來服裝制造業(yè)的趨勢。同時，在工業(yè)4.0時代，服裝企業(yè)通過融合世界一流的制造技術(shù)與IT系統(tǒng)，車間的同一生產(chǎn)線能夠生產(chǎn)任意訂單、任意數(shù)量的不同產(chǎn)品，不僅擺脫了對于生產(chǎn)線控制員的依賴，同時還能靈活處理訂單更改、產(chǎn)品組合和流程調(diào)整等工作，這一切都對企業(yè)的成本管理制度提出了更高的要求，因此服裝企業(yè)應(yīng)探索建立更先進的成本管理方法，以適應(yīng)工業(yè)4.0時代的要求。

一、服裝制造業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的必要性

2014年上半年，我國服裝企業(yè)運營壓力較大，效益完成情況相對較差，困難比較突出。我國作為昔日的服裝出口大國，如何沖出新的困境、提高產(chǎn)品競爭力、實現(xiàn)由服裝制造大國向服裝制造強國的轉(zhuǎn)型，是理論界和實務(wù)界亟待解決的問題。新技術(shù)時代，制造業(yè)企業(yè)間的競爭更加劇烈，整個制造業(yè)已經(jīng)進入“微利時代”。對于服裝制造業(yè)來說，能否在工業(yè)4.0背景下控制好產(chǎn)品的成本，將是決定企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵。在紛繁復(fù)雜的成本管理方法中，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法融合了標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法的優(yōu)點，是適合工業(yè)4.0時代服裝企業(yè)進行有效的成本管理的方法。特別是隨著新經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)生，人們對服裝的需求日益多樣化和個性化，產(chǎn)品種類更多，批量更小，工藝更加復(fù)雜，技術(shù)層次上的要求更加不同，企業(yè)的自動化和高科技設(shè)備逐漸增加，使得間接變動成本和固定成本所占的比重逐漸提高，成本管理的范圍也逐漸擴大，涵蓋了研發(fā)、生產(chǎn)、營銷與服務(wù)等的全部環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度以少數(shù)“數(shù)量基礎(chǔ)”作為分配間接費用的標(biāo)準(zhǔn)，沒有按照成本的“多種動因”而有所變革和創(chuàng)新，這種單一的分配標(biāo)準(zhǔn)核算的成本將導(dǎo)致信息的失真，在失真的成本上進行的定價與決策會導(dǎo)致企業(yè)對發(fā)展方向的錯誤判斷，甚至把企業(yè)推向瀕臨破產(chǎn)的邊緣。在這種情況下，服裝企業(yè)應(yīng)該在工業(yè)4.0的背景下重新思考成本管理制度，在傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度中融入現(xiàn)代的作業(yè)成本思想，建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本制度。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的融合

從傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法來看，不僅可以事后計算成本，還可以在事前對成本進行預(yù)測和成本的事中控制。標(biāo)準(zhǔn)成本法側(cè)重于產(chǎn)品的生產(chǎn)耗損過程，通過對成本中心生產(chǎn)成本的分析控制成本差異，也就是說標(biāo)準(zhǔn)成本法僅以產(chǎn)品生產(chǎn)至完工這一過程為主體，不考慮生產(chǎn)前或者完工后發(fā)生的費用對產(chǎn)品成本的影響。例如，對于研發(fā)人員的費用和銷售費用作為與產(chǎn)品無關(guān)的期間費用來處理，研發(fā)人員的費用計入管理費用，銷售人員的費用則計入銷售費用。在目前的成本發(fā)生環(huán)境下，產(chǎn)品研發(fā)成本及后期營銷管理成本不斷增加，對其進行控制也越來越重要，標(biāo)準(zhǔn)成本法在這方面沒有設(shè)置任何的控制點，它在成本控制方面的薄弱環(huán)節(jié)也日益凸顯，因此，可以通過以下三個步驟完善傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法以形成標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法。

第一步，引進作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是指以作業(yè)為計算產(chǎn)品成本的中間橋梁，通過作業(yè)動因來確認和計量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動因為基礎(chǔ)來分配間接費用的一種成本計算方法。作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算最明顯的區(qū)別是：第一，以作業(yè)中心來歸集資源耗費；第二，依據(jù)成本動因采用多元化的制造費用非配標(biāo)準(zhǔn)。隨著服裝企業(yè)制造環(huán)境與制造工藝的改變，傳統(tǒng)成本管理的觀念發(fā)生了質(zhì)的變化，在作業(yè)成本計算的基礎(chǔ)上，并非企業(yè)所有的作業(yè)都能增加企業(yè)的價值，有些作業(yè)是客戶必須的，有些作業(yè)即使不發(fā)生也不會降低企業(yè)的價值，降低產(chǎn)品成本最有效的途徑是消除這些無效的作業(yè)，同時提高有效作業(yè)的利用率。因此，企業(yè)管理者可以利用作業(yè)成本法所提供的信息更好地管理資源，提高資源的利用效果。

第二步，在作業(yè)成本法中融入傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法。盡管現(xiàn)代的作業(yè)成本法具有諸多優(yōu)勢，但仍然存在以下缺陷：沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法；在作業(yè)的生產(chǎn)能量固定的情況下，實際生產(chǎn)數(shù)量的不同會造成不同時間生產(chǎn)的產(chǎn)品負擔(dān)不同的成本；作業(yè)成本法只是一個成本計算系統(tǒng)，而不是成本控制系統(tǒng)。為此，作業(yè)成本法完全可以吸收原有標(biāo)準(zhǔn)成本法中的合理成分，以對作業(yè)成本法進行充實和和完善。

第三步，傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的融合還應(yīng)該注意以下幾點：首先，對于直接材料和直接人工，可以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計算和控制方法。其次，對于制造費用，可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化成本，同時計算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，最后根據(jù)各作業(yè)實際成本和實際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量進行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。

三、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本制度體系的構(gòu)建

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法既包含標(biāo)準(zhǔn)又包含作業(yè)。對于標(biāo)準(zhǔn)，它是建立在作業(yè)上的標(biāo)準(zhǔn)，就是作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；對于作業(yè)，是建立在標(biāo)準(zhǔn)上的作業(yè)，就是標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)。它的成本控制方法是，先將實際作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本進行比較，發(fā)現(xiàn)差異，再通過作業(yè)分析發(fā)現(xiàn)不足之處，對作業(yè)進行改進。我們可以發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法就是變形了的標(biāo)準(zhǔn)成本法，它只不過就是改變了傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本對象，又加入了作業(yè)成本法的成本核算和成本管理的工具。

對于服裝企業(yè)而言，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計步驟和內(nèi)容如下：

1.對標(biāo)準(zhǔn)單位作業(yè)成本的制定

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法按照生產(chǎn)技術(shù)水平和經(jīng)營管理水平劃分標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下把單位標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本分為兩類，一類是理想化條件下的單位標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，一類是常規(guī)條件下的單位標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本。理想單位標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本是指在理想化生產(chǎn)條件下（效率最高、機器不發(fā)生損壞、工人提供了力所能及的產(chǎn)量情況）所應(yīng)有的作業(yè)成本。理想單位標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本要求現(xiàn)有生產(chǎn)條件發(fā)揮到極致，沒有任何的浪費。常規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本是在正常的生產(chǎn)經(jīng)營條件下通過企業(yè)有效經(jīng)營應(yīng)能達到的一類單位作業(yè)成本。

2.對作業(yè)成本差異進行核算

因為單位標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本包括變動標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本和固定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，因此進行作業(yè)成本變動分析也要相應(yīng)的進行變動作業(yè)成本變動分析和固定作業(yè)成本變動分析。

3.對作業(yè)中心成本控制績效進行評估

首先，參照標(biāo)準(zhǔn)找出差距以評價成本控制績效?？己烁髯鳂I(yè)中心的實際成本控制績效可采用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，然后分析產(chǎn)生差異的原因，最后找出誰承擔(dān)責(zé)任，定期編制成本控制業(yè)績報告。

四、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法在應(yīng)用中面臨的問題及對策

在我國企業(yè)成本管理中，對傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的應(yīng)用將是一個不斷改進和創(chuàng)新的過程，應(yīng)從制度上、管理上和應(yīng)用方法上進行探索。

1.成本核算制度同時滿足現(xiàn)行會計制度的需要

我國有關(guān)的會計準(zhǔn)則和現(xiàn)行的會計制度在企業(yè)財務(wù)報表對外披露時，成本核算方法上仍舊采用傳統(tǒng)的成本計算法。會計制度的不兼容導(dǎo)致在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法體系中將作業(yè)成本信息用于財務(wù)披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。在成本核算制度中，財務(wù)人員采用科學(xué)合理的數(shù)據(jù)處理方式，嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則的要求，使成本核算制度同時滿足現(xiàn)行會計制度對外報表的職能需要。

2.成本管理制度變革要循序漸進

在企業(yè)中全面推行標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法是一個循序漸進的過程，在推行的過程中一定會存在一些阻力和障礙。特別是我國服裝制造業(yè)，中小企業(yè)占比較大，企業(yè)員工的素質(zhì)普遍不高。因此，當(dāng)企業(yè)的實際情況不適應(yīng)大范圍推廣標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法時，可以先在某條生產(chǎn)線上進行局部試點，待其成熟后再全面推行，由點帶面、靈活應(yīng)用、逐步推廣，使得成本制度的過渡更安全，從而降低成本制度變革的阻力。

3.取得高層管理者的支持

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的實施將是一個系統(tǒng)工程，要想順利付諸實踐，首先必須得到企業(yè)高層管理者的支持。因此，企業(yè)高層管理者應(yīng)從發(fā)展戰(zhàn)略的高度，統(tǒng)一指揮，有序推行，協(xié)調(diào)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個系統(tǒng)，以達到提高企業(yè)核心競爭力的目的。

4.保證成本信息的可持續(xù)性

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法是基于具體作業(yè)的成本制度，核算的數(shù)據(jù)量很大，其運行需要核算系統(tǒng)的大力支持和配合。從傳統(tǒng)成本制度的過渡過程中，就需要將新的核算理念和數(shù)據(jù)需求納入會計信息系統(tǒng)中，避免數(shù)據(jù)在不同核算體制下的割裂現(xiàn)象，保證良好的數(shù)據(jù)溝通和共享。因此，企業(yè)應(yīng)加強會計信息化系統(tǒng)工程的建設(shè)，通過硬件系統(tǒng)作為保障，最終實現(xiàn)數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)計算和數(shù)據(jù)分析的自動化。

5.建立適應(yīng)的組織管理體系

為了實現(xiàn)傳統(tǒng)成本法向標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的順利過渡，恰當(dāng)?shù)慕M織準(zhǔn)備是不可或缺的。企業(yè)應(yīng)確定承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的部門，以及明確規(guī)定他們具有的權(quán)利和指責(zé)。根據(jù)自身的實際情況，設(shè)計有效的成本管理組織體系，建立權(quán)責(zé)對等的成本管理部門。明確的組織結(jié)構(gòu)和清晰的責(zé)任化分工是實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的有力保證。

五、結(jié)語

在工業(yè)4.0背景下，服裝制造業(yè)應(yīng)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本制度系統(tǒng)，將傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法和精益的作業(yè)成本法有機的結(jié)合起來，這樣既可以較為精準(zhǔn)的計算出具有其相關(guān)性的、以反映經(jīng)營實質(zhì)的作業(yè)成本信息，協(xié)助企業(yè)管理決策，又可以為企業(yè)長期戰(zhàn)略提供成本數(shù)據(jù)支持，最大效率的發(fā)揮成本控制的本質(zhì)，優(yōu)化作業(yè)鏈，從而提升服裝企業(yè)的核心競爭力?？v然，在變革成本管理制度中會觸動許多的內(nèi)部利益集團的利益，從而遇到巨大的挑戰(zhàn)和困難，但企業(yè)管理層可以統(tǒng)籌規(guī)劃、分步驟、有計劃地推進相關(guān)的制度建設(shè)，以壯士斷腕的勇氣和魄力推進科學(xué)的成本管理制度體系，使服裝企業(yè)在工業(yè)4.0時代的競爭中立于不敗之地。

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作者簡介：李淑珍（1964- ），女，副教授，主要從事財務(wù)管理、成本管理等方面的教學(xué)與研究