鄧鑫 王萍

摘 要：通過企業(yè)合并，不僅可以加快企業(yè)的發(fā)展，獲得更大的市場支配力，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，獲得稅收上的好處，而且還可以救濟經(jīng)營不善或瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)等。基于此，企業(yè)合并已成為社會廣泛關(guān)注的熱點話題。采用不同的企業(yè)合并會計處理方法，不僅會影響企業(yè)合并進行的順利與否，而且會對資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等產(chǎn)生影響。本研究主要介紹了企業(yè)合并會計處理的方法以及其各自的優(yōu)缺點，為改善現(xiàn)有的企業(yè)合并會計處理方法打下了基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計處理；方法

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項，是資本集中從而市場集中的基本形式。目前國際上的企業(yè)合并的會計處理主要有權(quán)益結(jié)合法、購買法和新起點法三種方法。新起點法認為合并的兩個企業(yè)均解散，合并形成一個新企業(yè)，并按照合并后企業(yè)的公允價值對合并雙方的凈資產(chǎn)進行重新計量。由于其還未得到大規(guī)模應用，下面主要講述權(quán)益結(jié)合法和購買法的優(yōu)缺點。

一、關(guān)于權(quán)益結(jié)合法與購買法的現(xiàn)狀

目前針對權(quán)益結(jié)合法與購買法兩種方式，國際上大多數(shù)是支持購買法的，購買法是國際上的企業(yè)合并會計處理的主流。我國企業(yè)合并會計處理方式是在根據(jù)國際上大形勢以及我們國家基本國情的情況下選擇的，選擇的結(jié)果是這兩者分別在不同的條件下使用。目前隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國企業(yè)的并購速度逐漸的加快，并且合并的規(guī)模也在不斷地加大。我國在上個世紀末出現(xiàn)了權(quán)益結(jié)合法企業(yè)合并的案例，但是出現(xiàn)時我國并沒有出臺相關(guān)的政策，隨后，隨著合并案例的不斷發(fā)生，我國在06年出臺了相關(guān)的規(guī)定。購買法目前在國際上的使用比較多，但是因為購買法在企業(yè)的合并的過程中涉及到了商譽以及公允價值的概念，這些概念是沒有明確的規(guī)定的，所以在執(zhí)行的過程中便存在比較多的漏洞，為很多不法企業(yè)的合并提供了便利，并且目前企業(yè)合并的會計處理在我國發(fā)展的時間并不長，我國也缺乏相關(guān)的專業(yè)人員，在商譽與公允價值的處理方面也缺乏相關(guān)的經(jīng)驗，種種國情的存在，使得我國對于購買法的應用存在諸多的限制。當然，在一定的程度上，權(quán)益結(jié)合法便得到了一定的發(fā)展空間。所以在一定的程度上，我國不能完全依賴某一種會計處理方法，目前兩種是并存的。我國在使用權(quán)益結(jié)合法與購買法時根據(jù)合并的具體情況，在涉及到股份時使用權(quán)益結(jié)合法，而表現(xiàn)為一個企業(yè)將另一個企業(yè)的資產(chǎn)、項目、負債全部購進時，則采用購買法。

二、權(quán)益結(jié)合法和購買法的差異

1.理論基礎(chǔ)的差異。首先筆者介紹一下權(quán)益結(jié)合法，權(quán)益結(jié)合法是在兩個或者是兩個以上的企業(yè)合并以后，形成一個企業(yè)進行經(jīng)營。在合并以后，原來的所有者其會計基礎(chǔ)不發(fā)生任何的改變，參與者的各項會計基礎(chǔ)也不發(fā)生改變。其中需要注意的是權(quán)益結(jié)合法在合并以后在年底需要進行整體的資金的合計時，所合計的是整個合并的這個年度的所有利潤的總和。而相比較而言所謂的購買法是指在一定的程度上將被合并的企業(yè)看作是合并企業(yè)的一種購買，購買的包括該公司的資產(chǎn)、項目等。在購買法中，在年底需要計算這一年的所有利潤時，所計算的是合并以后的企業(yè)的利潤。目前，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，這兩種企業(yè)合并的會計處理方式在國際上主要以購買法的方式存在。權(quán)益結(jié)合法，目前很多的國家嚴禁使用，或者是即使是允許使用，使用的門檻也十分的高。權(quán)益購買法所限制的情況是比較嚴格的，只有在發(fā)生股份的交換方面才可以得到使用，而購買法的使用情況是比較多的，并且目前大多數(shù)的企業(yè)都是以購買法的方式進行的。只要是一個企業(yè)對于另一個企業(yè)的資產(chǎn)，項目進行了購買，所涉及的便是購買法。

2.財務指標的差異。前面筆者已經(jīng)涉及到在權(quán)益結(jié)合法與購買法兩者中，在利潤的計算方面，權(quán)益結(jié)合法是合并當年的一年的利潤，而在購買法方面，所計算的是合并當日以后的利潤，這樣的情況下，很明顯的，兩種計算利潤的方式相比，權(quán)益結(jié)合法占有絕對的優(yōu)勢，在會計處理之后，權(quán)益結(jié)合法的利潤比購買法多。但是有利也有弊，在盈利方面權(quán)益結(jié)合法比購買法多，在虧損方面，權(quán)益結(jié)合法也比購買法多。在資產(chǎn)的計算方式上，權(quán)益結(jié)合法是按照賬面的價值進行計算，而購買法是按照公允價值計算的。所謂的公允價值是指買賣的雙方在公平交易的情況下所確定的價值。權(quán)益結(jié)合法按照的賬面價值如果市場上發(fā)生了通貨膨脹的情況，則其計算的價值比公允價值少，在這樣的條件下，顯而易見的，權(quán)益結(jié)合法的資產(chǎn)比購買法的少。但是試想一下，隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)的資產(chǎn)是要用在投資或者是其他的方面的，其投資的成本方面購買法比權(quán)益結(jié)合法多，所以綜合一起看購買法的利益所得比權(quán)益結(jié)合法少。

3.合并報表的差異。在合并的會計報表方面，權(quán)益結(jié)合法與購買法同樣存在一定的不同。前面筆者也涉及到了因為購買法所應用的資產(chǎn)的計算方式是公允價值，是兩個企業(yè)，或者多個企業(yè)在公平交易之后呈現(xiàn)的價值，企業(yè)的凈資產(chǎn)的價值發(fā)生了變動，并且合并成本與凈資產(chǎn)公允價值之間的差額也形成了商譽，這些變化都將反映在合并企業(yè)的資產(chǎn)負債表或者合并資產(chǎn)負債表中。但是與之相反的是，在權(quán)益結(jié)合法中，企業(yè)在合并以后，所計入帳的價值便是原先的企業(yè)的賬面上的價值，這樣看來，權(quán)益結(jié)合法其凈資產(chǎn)并不發(fā)生任何的變化，在進行報表時也不發(fā)生任何的變化。

三、權(quán)益結(jié)合法和購買法的優(yōu)缺點

1.權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)缺點。與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點表現(xiàn)在以下幾個方面，首先在資產(chǎn)的估量方面，權(quán)益結(jié)合法所應用的估量資產(chǎn)、項目、負債的方式是賬面上顯示的價值。不論是被合并的企業(yè)還是合并的企業(yè)所用的都是賬面價值，兩者的衡量標準是一樣的，使得權(quán)益結(jié)合法的會計信息更加的可靠。前面筆者在介紹時也涉及到因為使用的是賬面上的價值，以后所有的資產(chǎn)又會用于其他的投資，在盈利方面權(quán)益結(jié)合法便表現(xiàn)出其優(yōu)勢。并且被合并的企業(yè)在合并時所應用的是賬面的價值而不是公允價值，在市場上出現(xiàn)通貨膨脹的情況下，賬面上的價值是會低于公允價值的，少算的價值上可以進行出售，獲得一些額外的價值。因為這些優(yōu)點的存在，很多的企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法的方式合并企業(yè)。當然權(quán)益結(jié)合法也有其自身的缺點，相對于購買法而言，由于權(quán)益結(jié)合法可以提供合并當期以及合并后若干時期較高的報告收益，一些企業(yè)尤其是上市公司會使用這種會計處理方法來達到粉飾報表的目的，影響了會計信息的質(zhì)量，誤導信息使用者所作出的判斷；其中權(quán)益結(jié)合法最大的限制便是只有在涉及股份的過程中才能使用。

2.購買法的優(yōu)缺點。購買法在進行企業(yè)合并的過程中所應用的評估方式是公允價值，這種方式是目前社會上比較接受的一種計量方式，并且在企業(yè)合并的過程中可以更好地反映出所合并的企業(yè)的價值。在一定的程度上，企業(yè)出現(xiàn)合并的情況一般都是因為出現(xiàn)虧損。購買法與權(quán)益結(jié)合法法兩者相比，無論是長期的還債能力還是短期的還債能力，購買法都更具有優(yōu)勢。但是同樣的購買法也存在相應的缺點。前面筆者涉及到了公允價值的概念，公允價值使用在對于被合并的企業(yè)的項目、資產(chǎn)以及債務的評估方面，但是僅僅使用在被合并的企業(yè)那一方。在合并的企業(yè)方面，針對資產(chǎn)、項目、負債等，所應用的仍然是賬面上的價值，這樣在企業(yè)合并以后，很明顯的，因為其評估的標準是不一樣的，企業(yè)的信息會出現(xiàn)混亂，會計的信息就會出現(xiàn)比較的情況，使得會計信息不可靠。并且與權(quán)益結(jié)合法不同的是，在購買法當中引進了商譽，商譽在公允價值估量的過程中存在很大程度上的主觀因素，因為商譽目前并沒有什么可以嚴格確定的規(guī)章制度，所以在進行公允價值評估的過程中商譽不能準確的確定，主觀想法成了重要因素。因此結(jié)合我國會計準則的規(guī)定，購買法適用于非同一控制下購買性質(zhì)的企業(yè)合并，在合并過程中存在著經(jīng)濟資源的流入和流出，對于資產(chǎn)評估等中介機構(gòu)也有著較高的要求，此外對于償債能力要求較高的企業(yè)也可以采用購買法進行會計處理。

在本研究中，筆者討論的重點是合并企業(yè)會計處理的方法。目前國際上主要存在三種會計處理的方式主要是權(quán)益結(jié)合法、購買法以及新起點法。但是因為新起點法目前應用的并不是特別廣泛，所以在本研究中就不再展開贅述。本研究主要介紹了權(quán)益結(jié)合法與購買法，首先筆者介紹了二者的現(xiàn)狀，使得讀者對其二者有一個大概的了解，然后筆者對兩者進行了比較，最后筆者針對權(quán)益結(jié)合法與購買法分別介紹了他們的優(yōu)缺點。不得不承認，目前我國合并企業(yè)的會計處理方法的發(fā)展時間很短，很多方面表現(xiàn)的并不成熟，這就需要相關(guān)的工作人員加大這方面的研究，構(gòu)建更加完善的經(jīng)濟體制。

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作者簡介：鄧鑫（1993- ），男，佳木斯大學經(jīng)濟管理學院2011級會計專業(yè)本科生；王萍（1963.05- ），女，佳木斯大學經(jīng)濟管理學院，教授，研究方向：區(qū)域經(jīng)濟及國際貿(mào)易