馮海虹

【摘 要】 隨著IASB和FASB聯(lián)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的一系列改革，以及我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，2014年2月，我國財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，并自2014年7月1日開始執(zhí)行。文章對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則修訂的背景、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的新變化、新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)信息提供者及使用者的影響等相關(guān)問題進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)； 準(zhǔn)則修訂； 準(zhǔn)則趨同中圖分類號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）17-0023-03

為了進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及持續(xù)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國財(cái)政部對(duì)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行修訂。在新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則實(shí)施之初，有必要對(duì)其修訂的背景、主要變化、對(duì)信息提供者和使用者產(chǎn)生的影響等問題進(jìn)行梳理，本文將對(duì)以上相關(guān)問題進(jìn)行探討。

一、準(zhǔn)則修訂的背景

2008年國際金融危機(jī)使人們重新思考會(huì)計(jì)的使命，為會(huì)計(jì)改革提供契機(jī)。二十國集團(tuán)（G20）峰會(huì)、金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）倡議提升會(huì)計(jì)信息透明度，建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與此同時(shí)，為了提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）聯(lián)手美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行了較大改革。2010年，我國發(fā)布了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，我國財(cái)政部一方面組織專業(yè)人士加強(qiáng)對(duì)有關(guān)理論問題的研究，另一方面也對(duì)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂。2012年5月，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則征求意見稿，廣泛征集社會(huì)各界的意見。2014年2月，發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》。

IASB和FASB聯(lián)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改革可謂大刀闊斧，對(duì)報(bào)表體系的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容都進(jìn)行了較大變革，對(duì)于改革的科學(xué)性和適用性，在理論界和實(shí)務(wù)界也引起了較大爭議。由于我國屬于發(fā)展中國家和新興市場經(jīng)濟(jì)國家，不能完全照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，考慮到適用性和執(zhí)行成本，改革時(shí)還需要采用漸進(jìn)的方式。因此，財(cái)政部在不改變財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的基礎(chǔ)上，本著完善準(zhǔn)則體系，指導(dǎo)實(shí)務(wù)的思想，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化和完善，從而為信息使用者提供更透明和更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的新變化

相比較2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，2014年新修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則在以下方面有較大變化：

（一）增強(qiáng)附注的披露功能

1.明確了附注的重要性。雖然2006年的列報(bào)準(zhǔn)則明確規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注，但人們通常將附注看作其他財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充，處于次要地位，而2014版的列報(bào)準(zhǔn)則明確規(guī)定附注與其他財(cái)務(wù)報(bào)表具有同等重要程度，改變了附注作為其他報(bào)表補(bǔ)充和解釋說明的輔助地位。此外，在繼續(xù)明確企業(yè)不應(yīng)以附注披露代替確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確附注披露也不能糾正不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量。

2.拓展和規(guī)范了附注披露的內(nèi)容。在第二章基本要求部分，對(duì)以下情形提出了附注披露要求：（1）若某些特定交易或事項(xiàng)，按規(guī)定披露不足以讓使用者了解其對(duì)企業(yè)的影響；（2）若企業(yè)管理層通過評(píng)價(jià)對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑；（3）若某些項(xiàng)目的重要性程度不足以在相關(guān)報(bào)表中單獨(dú)列示，但對(duì)附注卻具有重要性。

在第六章附注部分，主要規(guī)范了以下披露內(nèi)容：（1）明確將“企業(yè)的基本情況”列為法定披露的第一項(xiàng)，改變了原準(zhǔn)則中“打補(bǔ)丁”披露的方式。（2）增加披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料。（3）增加了第八項(xiàng)“有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息”。（4）增加披露其他綜合收益和終止經(jīng)營相關(guān)信息。

3.強(qiáng)調(diào)了企業(yè)管理層的責(zé)任。（1）在“企業(yè)的基本情況”披露中，增加了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日的披露。（2）明確了“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明”的內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)當(dāng)聲明編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性、真實(shí)性和完整性。（3）當(dāng)企業(yè)不以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，也要在附注中聲明這一事實(shí)，并披露其原因和編制基礎(chǔ)。

（二）明確準(zhǔn)則使用范圍和報(bào)表編制基礎(chǔ)

2006年版的列報(bào)準(zhǔn)則，具體使用范圍涉及了年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表，但并沒有明確說明。2014年版的新列報(bào)準(zhǔn)則，明確規(guī)定其不僅適用于年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)也適用于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，還進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則，現(xiàn)金流量表按收付實(shí)現(xiàn)制，其他財(cái)務(wù)報(bào)表按權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）對(duì)重要會(huì)計(jì)概念進(jìn)行規(guī)范

1.持續(xù)經(jīng)營。企業(yè)是否能夠持續(xù)經(jīng)營，是選擇編制報(bào)表基礎(chǔ)的重要依據(jù)。2014年新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則，對(duì)持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行界定，并要求企業(yè)管理層要綜合考慮宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)自身狀況來對(duì)企業(yè)年度可持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)估，對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力存在懷疑的還需要在附注中進(jìn)行披露。

2.重要性。對(duì)重要性定義進(jìn)行修訂，在原定義前加了“在合理預(yù)期下”的限定。對(duì)如何根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)和金額判斷重要性進(jìn)行了詳細(xì)說明：根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)，主要考慮其是否屬于企業(yè)日?；顒?dòng)，是否對(duì)企業(yè)產(chǎn)生顯著影響；根據(jù)項(xiàng)目金額，主要考慮該項(xiàng)目金額占相關(guān)項(xiàng)目金額的比重。此外，還規(guī)定了具體判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定不能隨意變更。

3.正常營業(yè)周期。對(duì)正常營業(yè)周期進(jìn)行定義，明確企業(yè)應(yīng)根據(jù)正常營業(yè)周期對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的流動(dòng)性進(jìn)行分類，特別強(qiáng)調(diào)對(duì)于正常營業(yè)周期長于一年的企業(yè)，超過一年才變現(xiàn)的資產(chǎn)以及資產(chǎn)負(fù)債表日后超過一年才予清償?shù)慕?jīng)營性負(fù)債項(xiàng)目，都屬于流動(dòng)性項(xiàng)目。

4.綜合收益和其他綜合收益。新列報(bào)準(zhǔn)則采用全面收益觀，對(duì)其他綜合收益和綜合收益進(jìn)行定義。其他綜合收益是指未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的利得和損失，包括以后會(huì)計(jì)期間不能重分類凈損益和重分類凈損益兩類。他們之間的關(guān)系用等式表示是：綜合收益=利潤+其他綜合收益扣除所得稅影響凈額。

5.終止經(jīng)營。終止經(jīng)營是一種與持續(xù)經(jīng)營相反的情況，也是選擇報(bào)表編制基礎(chǔ)的重要依據(jù)，新列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)終止經(jīng)營的概念進(jìn)行界定，對(duì)終止經(jīng)營的若干特點(diǎn)進(jìn)行描述，既考慮了實(shí)際經(jīng)營情況，也考慮了與國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的趨同。

（四）完善主要報(bào)表的分類及列報(bào)

1.資產(chǎn)負(fù)債表的主要變化。在資產(chǎn)類項(xiàng)目中將“應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)”分為“應(yīng)收款項(xiàng)”和“預(yù)付款項(xiàng)”兩項(xiàng)列報(bào)；刪除了“交易性投資”項(xiàng)目，增加“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”兩個(gè)項(xiàng)目；在流動(dòng)資產(chǎn)類項(xiàng)目中增加“被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”項(xiàng)目。在負(fù)債類項(xiàng)目中將“應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)”分為“應(yīng)付款項(xiàng)”和“預(yù)收款項(xiàng)”兩項(xiàng)列報(bào)；將“應(yīng)交稅金”項(xiàng)目改為“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目；增加了“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”和“被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債”項(xiàng)目。

2.利潤表的主要變化。2014年，新財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)利潤表修訂的思路與2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的思路基本一致，但新財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則將有關(guān)要求上升至準(zhǔn)則層面，并且更加詳細(xì)和完善。利潤表的具體變化有：在個(gè)別利潤表中凈利潤項(xiàng)目之下，增列其他綜合收益凈額和綜合收益總額，并要求其他綜合收益按以后會(huì)計(jì)期間不能重分類凈損益和重分類凈損益兩類列報(bào)；在合并利潤表中，對(duì)綜合收益總額，要分別列示歸屬于母公司的和少數(shù)股東的金額。

3.所有者權(quán)益變動(dòng)表的主要變化。新列報(bào)準(zhǔn)則采用的全面收益觀與原準(zhǔn)則采用的當(dāng)期營業(yè)觀不同，這使得所有者權(quán)益的內(nèi)容也發(fā)生了相應(yīng)的變化，因此，新列報(bào)準(zhǔn)則也對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。所有者權(quán)益變動(dòng)表的具體變化有：將修訂前的單獨(dú)列示反映“凈利潤”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失及其總額”，修訂為單獨(dú)列示反映“綜合收益總額”，并且對(duì)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的綜合收益總額，還要分別列示歸屬于母公司的和少數(shù)股東的金額。

（五）對(duì)一些細(xì)節(jié)和措辭表述的完善

新列報(bào)準(zhǔn)則，除了上文曾提到對(duì)重要性定義增加了“在合理預(yù)期下”的限定之外，還對(duì)其他方面措辭進(jìn)行完善，具體包括：新列報(bào)準(zhǔn)則將變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)的條件之一，在“企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化”的基礎(chǔ)上，增加了“或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響較大的交易或事項(xiàng)發(fā)生后”；變更財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目后，將“應(yīng)當(dāng)對(duì)上期比較數(shù)據(jù)”調(diào)整為“應(yīng)當(dāng)至少對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)”按照當(dāng)期列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整；資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類（或負(fù)債類）應(yīng)包括流動(dòng)資產(chǎn)（或負(fù)債）和非流動(dòng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的合計(jì)項(xiàng)目，增加了“按照企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)不切實(shí)可行的除外”的例外情況?？傮w上來看，這些表述較之以前更為完整和嚴(yán)謹(jǐn)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則變化的影響

（一） 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供者的影響

1.提高企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。隨著企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中面臨的不確定性越來越多，能否持續(xù)經(jīng)營的不確定性也越來越大。新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)年度持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，將促使企業(yè)管理層不斷關(guān)注宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)，這在一定程度上會(huì)增強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力。

2.增強(qiáng)企業(yè)管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息的責(zé)任意識(shí)。在附注中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者、批準(zhǔn)報(bào)出日的披露，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合規(guī)性聲明以及對(duì)于終止經(jīng)營的聲明，有助于提高和強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息在企業(yè)管理層心目中的地位，對(duì)于加強(qiáng)信息披露、界定會(huì)計(jì)責(zé)任以及提高信息質(zhì)量具有積極作用。

3.減少職業(yè)判斷，易于會(huì)計(jì)人員操作。新修訂的財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則，對(duì)其適用范圍、具體報(bào)表編制基礎(chǔ)的選擇、重要性判斷的標(biāo)準(zhǔn)、按營業(yè)周期對(duì)資產(chǎn)負(fù)債流動(dòng)性分類、綜合收益和其他綜合收益的界定和列報(bào)等內(nèi)容，都非常詳細(xì)和明確地進(jìn)行了規(guī)定，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，更易于普通會(huì)計(jì)人員進(jìn)行理解和操作。此外，對(duì)于附注披露不能糾正不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，也使得會(huì)計(jì)人員不能隨意改變會(huì)計(jì)政策，減少了會(huì)計(jì)利潤操縱的空間。

4.會(huì)計(jì)人員信息披露的任務(wù)加重。新修訂的財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則提高了附注的重要性，擴(kuò)展了附注披露的內(nèi)容，并且不僅年度報(bào)表，而且中期報(bào)表、個(gè)別報(bào)表以及合并報(bào)表都要進(jìn)行附注披露，會(huì)計(jì)人員附注披露任務(wù)將會(huì)加重。此外，綜合收益和其他綜合收益信息的披露，也將增加會(huì)計(jì)人員的信息披露任務(wù)。

5.在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)要立足于使用者需求。新列報(bào)準(zhǔn)則的此次修訂，無論是附注披露的基本要求、附注中企業(yè)基本情況說明披露的順序，還是重要性定義的修訂和具體判斷，都更加明顯體現(xiàn)了決策有用的財(cái)務(wù)目標(biāo)。因此，無論企業(yè)管理者還是普通會(huì)計(jì)人員，在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，都要嚴(yán)格遵循以信息使用者需求為導(dǎo)向的原則。

（二） 對(duì)信息使用者的影響

新列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)附注披露、重要會(huì)計(jì)概念規(guī)范、報(bào)表編制以及有關(guān)細(xì)節(jié)問題的修訂，在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使其更相關(guān)、更透明。對(duì)于這些報(bào)表列報(bào)的新變化，信息使用者在運(yùn)用報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，還需要注意以下問題：

1.信息使用者要重視對(duì)附注信息的解讀。會(huì)計(jì)報(bào)表的信息主要是可確認(rèn)和計(jì)量的信息，而附注信息主要是一些無法確認(rèn)和計(jì)量的定性信息、非財(cái)務(wù)信息。新財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則增強(qiáng)了附注的披露功能，附注與報(bào)表具有同等的重要性，信息使用者在思想上重視附注信息的同時(shí)，也不能輕視財(cái)務(wù)報(bào)表信息，要結(jié)合附注信息，對(duì)表內(nèi)信息進(jìn)行充分解讀；對(duì)于附注中披露的特定交易或事項(xiàng)和某些重要性項(xiàng)目，信息使用者要充分關(guān)注；對(duì)于企業(yè)披露的對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的信息，信息使用者要結(jié)合其他相關(guān)信息，評(píng)估自身的投資風(fēng)險(xiǎn)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并積極進(jìn)行規(guī)避和應(yīng)對(duì)；對(duì)于企業(yè)管理者改變經(jīng)營政策意向，進(jìn)行企業(yè)并購和重組信息的披露，投資者也要及時(shí)進(jìn)行投資決策；對(duì)于附注中披露的其他綜合收益信息、費(fèi)用按照性質(zhì)分類的信息，信息使用者可以根據(jù)其構(gòu)成和比重，預(yù)測企業(yè)未來收益能力和現(xiàn)金流量能力。

2.信息使用者要合理利用報(bào)表信息。新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則，使報(bào)表列報(bào)的有關(guān)項(xiàng)目內(nèi)容和含義發(fā)生了一定變化，信息使用者要特別關(guān)注這些項(xiàng)目，尤其是流動(dòng)性、非流動(dòng)性項(xiàng)目和綜合收益項(xiàng)目。新列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定按正常營業(yè)周期對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目進(jìn)行劃分，信息使用者要理解流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目的含義，合理利用流動(dòng)比率指標(biāo)對(duì)企業(yè)的償債能力進(jìn)行判斷；若按新列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)原有劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整的，信息使用者在對(duì)本期與上期有關(guān)數(shù)據(jù)或比率進(jìn)行比較時(shí)，要注意區(qū)分劃分標(biāo)準(zhǔn)變化產(chǎn)生的差異和其他原因產(chǎn)生的差異。此外，根據(jù)全面收益觀，新列報(bào)準(zhǔn)則中相關(guān)要素的關(guān)系可表示為：資產(chǎn)變動(dòng)額-負(fù)債變動(dòng)額=所有者權(quán)益變動(dòng)額=凈利潤+其他綜合收益凈額=綜合收益總額。為了更全面了解企業(yè)收益情況，信息使用者不僅要關(guān)注企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的凈利潤，還要關(guān)注尚未確認(rèn)的利得、損失以及所得稅影響額。在利用財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)報(bào)表進(jìn)行分析時(shí)，也需要對(duì)原有財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。例如，在分析企業(yè)盈利能力時(shí)的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，目前是用凈利潤除以平均凈資產(chǎn)得出的，然而按照新列報(bào)準(zhǔn)則引起凈資產(chǎn)變化的因素包括凈利潤和其他綜合收益凈額，因此可以將凈資產(chǎn)收益率修訂為綜合收益與凈資產(chǎn)的比率?！?/p>

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