（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島 266100）

一、引言

20世紀(jì)50年代以來，科技高速發(fā)展，與組織相關(guān)的政治、經(jīng)濟、文化、社會等外部環(huán)境日益復(fù)雜，顧客需求也發(fā)生很大變化，一系列的相關(guān)變化導(dǎo)致組織經(jīng)營理念的變革，戰(zhàn)略成本管理應(yīng)運而生。戰(zhàn)略成本管理的誕生與發(fā)展拓寬了成本管理的目標(biāo)，要求企業(yè)必須充分考慮外部環(huán)境，在明確自身戰(zhàn)略定位的基礎(chǔ)上進行成本管理，實現(xiàn)成本的持續(xù)降低，提供戰(zhàn)略成本信息，保持競爭優(yōu)勢地位。隨著競爭環(huán)境的日益復(fù)雜和科學(xué)技術(shù)的不斷進步以及價值鏈理念的產(chǎn)生與應(yīng)用，新的組織形態(tài)和價值創(chuàng)造機制要求更高的成本管理水平與其匹配，單個企業(yè)的成本管理開始跨越企業(yè)邊界，生產(chǎn)流程不斷擴展、延伸至上下游層面，注重企業(yè)之間的關(guān)系協(xié)調(diào)和資源的重新配置機制，從而實現(xiàn)更廣闊層面的成本管理，實現(xiàn)整體成本的持續(xù)降低而非單個企業(yè)成本之間的此消彼長。價值鏈的理念最先由邁克爾·波特于20世紀(jì)80年代提出，并成為戰(zhàn)略成本管理的重要理論基礎(chǔ)之一。本文基于這樣一個背景，以C公司為例，通過對其內(nèi)外部環(huán)境分析，確定其戰(zhàn)略定位，細(xì)化業(yè)務(wù)流程，通過價值鏈分析，尋求企業(yè)價值增值點和存在的問題，并提出應(yīng)對措施。

二、理論基礎(chǔ)

價值鏈思想最早由波特提出，他認(rèn)為價值鏈不是價值活動的簡單鏈接，而是有著自身特定的含義，企業(yè)中有著緊密聯(lián)系的供應(yīng)、生產(chǎn)和營銷等各種價值活動，都能給企業(yè)創(chuàng)造有形或無形的價值，價值鏈不僅包括企業(yè)內(nèi)部的各項價值活動，而且包括與外部社會系統(tǒng)、外部協(xié)作單位、客戶之間的價值聯(lián)系。詹姆斯·邁天對價值鏈進行細(xì)化即價值流，認(rèn)為它是相互銜接的、一組有明顯存在理由的活動，能為顧客或最終使用者提供結(jié)果。在價值鏈應(yīng)用過程中需要進行適當(dāng)分解，以便于提出切實可行的辦法優(yōu)化價值鏈體系。也有學(xué)者將價值鏈進行縱向擴展，形成價值群理論。薩維奇在《第五代管理》中提出，在企業(yè)的價值鏈中，還應(yīng)包括顧客的顧客，理解來自于顧客的顧客之中的機會模式，而并不是單純地識別顧客的需要和問題。傅代國、田小剛（2008）借鑒 Normann和 Ramirez（1993）的研究，對價值鏈做了更廣闊的延伸，將其擴展至整個價值星系，指出傳統(tǒng)價值鏈存在的諸多問題，認(rèn)為價值星系是包括供應(yīng)商、商業(yè)伙伴、同盟者、顧客等在內(nèi)的眾利益相關(guān)企業(yè)各方通過成員組合方式進行角色與關(guān)系重塑，經(jīng)由新的角色以新的協(xié)同關(guān)系共創(chuàng)價值的價值創(chuàng)造星系，以“恒星”企業(yè)、“行星”企業(yè)和“衛(wèi)星”企業(yè)三個層次所構(gòu)成的一個價值系統(tǒng)，這些成員企業(yè)共同 “合作創(chuàng)造”價值，并且隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的運用，發(fā)展成更為復(fù)雜的價值鏈關(guān)系網(wǎng)。

價值鏈分析作為一種戰(zhàn)略性的工具，將價值鏈分解為許多與戰(zhàn)略相關(guān)的價值活動，分析成本價值鏈構(gòu)成、價值活動之間的關(guān)系、成本構(gòu)成，以此來進行深入的成本分析，改善價值活動，獲取競爭優(yōu)勢和實現(xiàn)價值增值。價值鏈分析包含兩個層次：宏觀價值鏈分析和微觀價值鏈分析。前者專注于促進企業(yè)與外部環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展，后者專注企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)之間的價值鏈分析。價值鏈分析將成本管理由追求單個企業(yè)成本降低擴展至整個價值鏈成本優(yōu)化，在時間上擴展至整個產(chǎn)品的生命周期，并由粗放式向成本管理細(xì)化方向轉(zhuǎn)變。價值鏈本質(zhì)上是一種分工，鏈條上的企業(yè)掌控不同資源稟賦，通過其所占據(jù)的核心能力劃分各自的工作職位，并且依靠自身的價值性、稀缺性和難以模仿性使得各企業(yè)在自己的優(yōu)勢領(lǐng)域發(fā)揮作用，為聯(lián)盟貢獻自己的能力。價值鏈分析也體現(xiàn)了一種企業(yè)之間的關(guān)系，作為一項不可模擬的資源，是創(chuàng)造資源的有效手段，獲取資源和交換信息的途徑，在彼此信任的基礎(chǔ)之上，減少企業(yè)之間交易的不確定性，降低企業(yè)之間的談判、控制、磨合等交易成本，增強企業(yè)間資源的適應(yīng)性，實現(xiàn)利益協(xié)同、合作共贏。

從成本管理的角度分析，價值鏈理論是成本機制向外延伸的理論基礎(chǔ)，而戰(zhàn)略成本管理是對價值鏈深層次的具體應(yīng)用，它是在組織戰(zhàn)略的高度下進行成本管理，通過價值鏈分析，將業(yè)務(wù)活動劃分為具體的價值活動，分析各個作業(yè)內(nèi)部及節(jié)點之間的成本情況，盡量以較少的成本支出獲取最大的價值增值，實現(xiàn)整個價值鏈成本的持續(xù)降低和獲取競爭優(yōu)勢?；趦r值鏈的戰(zhàn)略成本管理立足于企業(yè)所處的整個環(huán)境，關(guān)注外部供應(yīng)商關(guān)系管理和客戶關(guān)系管理。通過與供應(yīng)商建立戰(zhàn)略伙伴關(guān)系，增強彼此的合作，降低采購成本，確立競爭優(yōu)勢。

三、案例分析

（一）C 公司概括。A科技（集團）成立于2009年，由香港一家創(chuàng)投公司投資，注冊資本80萬美元。擁有高端的技術(shù)支撐，目前集團旗下?lián)碛腥腋呖萍脊?。C公司屬于A科技（集團）旗下三家公司之一，是最有發(fā)展前景的一家。公司成立于2009年12月底，是一家涉及計算機網(wǎng)絡(luò)、通訊及電子設(shè)備、電子商務(wù)等軟件的研發(fā)，網(wǎng)絡(luò)工程設(shè)計研發(fā)及軟件服務(wù)外包的外商投資企業(yè)。目前公司設(shè)有研發(fā)部、人力資源部、財務(wù)部、行政部和市場部五個部門，公司擁有員工400多人，研發(fā)人員占據(jù)主要部分大約370多人，后勤部門包括財務(wù)部、人力資源部、行政部、市場部在內(nèi)20多人。

公司的戰(zhàn)略定位是行業(yè)客戶的研發(fā)中心，即努力成為國際級品牌的IT企業(yè)和為全球客戶提供一流的IT咨詢規(guī)劃、解決方案、軟件設(shè)計與開發(fā)、系統(tǒng)集成、實施維護服務(wù)。公司的發(fā)展目標(biāo)致力于全球通訊高等研發(fā)計劃，并為通訊行業(yè)提供高級產(chǎn)品支持，為最終使用者提供最理想最先進的使用平臺；對內(nèi)尊重并關(guān)心員工，激發(fā)員工創(chuàng)造力，為其提供良好的職業(yè)發(fā)展平臺。公司的主要發(fā)展方向是在五年內(nèi)打造一個世界級的軟件服務(wù)外包公司，使自己獨立研發(fā)的最終產(chǎn)品能夠參與國際市場的競爭。公司的核心文化是成功的激情，具有創(chuàng)新與創(chuàng)造力；團隊精神，富有責(zé)任心、正直、誠實；高品質(zhì)的服務(wù)，要求客戶至上。

（二）價值鏈（作業(yè)）分析。價值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理的有效工具。價值鏈分析過程中包含作業(yè)分析，作業(yè)鏈與價值鏈本質(zhì)上是一致的。企業(yè)的經(jīng)濟活動是由一系列作業(yè)構(gòu)成，分析作業(yè)使用作業(yè)成本法，運用計算價值鏈分析法研究價值增值活動，各項經(jīng)濟活動按功能、業(yè)務(wù)流程和性質(zhì)進行有序排列形成具有嚴(yán)密邏輯的鏈條，作業(yè)鏈?zhǔn)切问?，價值鏈體現(xiàn)本質(zhì)，一個企業(yè)的產(chǎn)品、服務(wù)等經(jīng)營活動所形成的價值鏈就是他的作業(yè)鏈。價值鏈分析主要分為3個部分：識別價值鏈作業(yè)、內(nèi)部價值鏈分析和外部價值鏈分析，最后針對分析過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出改進的對策建議。

2012年12月C公司通過國際軟件開發(fā)成熟度CMMI L3認(rèn)證，這可以為價值活動（作業(yè)）劃分提供依據(jù)和參考。從項目承接數(shù)量和資金投入角度，將該公司承接的項目分為大、中、小規(guī)模，其中大項目占20%的數(shù)量，投入70%的資金；中小規(guī)模的項目占80%的數(shù)量，投入30%的資金。從與客戶溝通的角度，項目主要分為四類：低的溝通、一般溝通、經(jīng)常溝通并且派駐客戶，完全交由客戶。通信類的軟件外包業(yè)務(wù)主要是第一和第四類。此外，項目人員構(gòu)成基數(shù)包括1個項目經(jīng)理，2名研發(fā)人員，5至6名基層研發(fā)人員，隨著項目的規(guī)模和復(fù)雜度，構(gòu)成人員也會有適當(dāng)調(diào)整。團隊相對固定，有專門的服務(wù)客戶組，比如海爾組等（資產(chǎn)管理項目，管理流程的外包）。由于可用資源有限，我們僅以C公司的某一中等項目為例，探討價值鏈視角的作業(yè)流程，以獲得價值增值和競爭優(yōu)勢。

公司目前雖然實施全面預(yù)算管理，對成本進行一定的跟蹤與控制，但沒有對相關(guān)業(yè)務(wù)流程進行明確的劃分。而作業(yè)流程的明確不僅是控制成本的工具，更是實現(xiàn)價值創(chuàng)造的重要途徑，所以我們有必要對項目的開發(fā)流程進行詳細(xì)的說明，基于價值鏈理論，將業(yè)務(wù)流程拓寬至企業(yè)外部進行重構(gòu)，并以實現(xiàn)客戶價值為導(dǎo)向。C公司價值的實現(xiàn)過程包括啟動與需求、設(shè)計、編碼與測試、安裝、支持五個階段。第一階段是啟動與需求階段。被放在第一位，需要投入大量精力。直接與客戶聯(lián)系，定制滿足顧客需求的產(chǎn)品，以顧客價值為導(dǎo)向。這需要進行深入的洽談與調(diào)研，在充分溝通的基礎(chǔ)上確定顧客對產(chǎn)品的要求，不斷反饋與調(diào)整，實現(xiàn)與顧客需求無縫對接。第二階段是設(shè)計階段。這一階段包括概要設(shè)計和詳細(xì)設(shè)計，主要對所需產(chǎn)品進行框架和流程的構(gòu)造與計劃安排。第三階段是編碼與測試階段。這一階段是整個項目的核心步驟，主要包括編碼、集成、單元測試、組裝測試、系統(tǒng)測試等。通過這一系列步驟的開展，產(chǎn)品基本成型，所耗費人力、物力、財力的比重最大。第四階段是安裝階段，主要是產(chǎn)品的試運行與正式上線，驗證產(chǎn)品的質(zhì)量及運行情況，同時檢驗產(chǎn)品是否滿足顧客的需求。第五階段是支持階段，主要包括產(chǎn)品的維護和軟件升級，這一階段也最終轉(zhuǎn)移到顧客身上，影響顧客滿意度和忠誠度。當(dāng)然整個過程都與顧客需求掛鉤，在產(chǎn)品開發(fā)過程中予以關(guān)注，產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計過程中應(yīng)由顧客需求來驅(qū)動，質(zhì)量監(jiān)控貫穿流程的全過程。

1.內(nèi)部價值鏈分析。內(nèi)部價值鏈活動主要包括設(shè)計、編碼與測試、安裝三個主要大的活動，這一過程在價值鏈流程中是產(chǎn)品形成的重要組成部分，占據(jù)了大部分人力、財力、物力，主要的成本消耗集中于此，大約占據(jù)總成本的46.6%，接近一半，其中編碼和測試分別占據(jù)總成本的23.9%和14.67%，成為項目成本耗費的主要來源。這三項大的價值活動又可以細(xì)分為小的價值活動：概要設(shè)計與詳細(xì)設(shè)計，編碼、集成、編碼測試 （編碼）、組裝測試和集成測試 （測試），試運行和正式上線（安裝）。各個價值活動的發(fā)生遵循不完全的瀑布模型形式（依次發(fā)生，小局部也存在著嵌套發(fā)生），并且各個價值活動依據(jù)不同的成本動因歸集成本，以此來確定單項價值活動應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟某杀?，這里我們將人事管理歸結(jié)于內(nèi)部價值鏈分析當(dāng)中的成本耗費，主要考慮到這項成本耗費針對內(nèi)部發(fā)生的，具體成本分?jǐn)偁顩r可以參考表1。

表1 價值活動成本分?jǐn)偙?/p>

從表1可以看出所耗成本的大體分布趨勢：編碼>測試>設(shè)計>安裝>維護>客戶培訓(xùn)>人事管理。公司項目中研發(fā)人員的比重占據(jù)主要地位，其成本成為產(chǎn)品成本的主要構(gòu)成，并且從軟件外包的內(nèi)容看，凡是被分包出去的，都是軟件系統(tǒng)非核心的內(nèi)容，核心內(nèi)容和技術(shù)都被總包的大型軟件開發(fā)商牢牢控制著。所以外包利潤十分有限，同時公司在工資制定方面要求每年都有一定幅度的上升。成本逐漸攀升，這方面成本削減十分困難，利潤空間有限。此外，質(zhì)量成本管理與監(jiān)控貫穿業(yè)務(wù)流程的始終，公司雖然會派遣業(yè)務(wù)人員輔助進行定期的質(zhì)量監(jiān)控，但是整個過程仍存在較大的漏洞，并且沒有留下可供考量的紙質(zhì)或者電子版的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范文件，信息不能得到及時供應(yīng)與反饋。

2.外部價值鏈分析。（1）供應(yīng)商價值鏈分析。與供應(yīng)商的聯(lián)系很少，主要是電腦及小型設(shè)備的采購，并且采購頻率較少，采購期比較長，但是也不能完全忽視供應(yīng)商的管理。并且從表1可以看出，項目支持中心的成本耗費占總成本的36.32%，耗費1/3的成本，排名第二，其中軟件支持活動占據(jù)總成本的34.91%，在單個價值活動中成本耗費最高，所以合理處理與供應(yīng)商的關(guān)系十分重要。企業(yè)本身所屬的行業(yè)決定其成長速度較快，日常的工作對電腦等設(shè)備的使用強度較大，并且要求的配置較高，產(chǎn)品更新?lián)Q代周期較短，長期來看所需的量比較大，采購潛力很大，目前的短期合作不能滿足長期需要，與供應(yīng)商建立長期的合作伙伴關(guān)系成為必然。（2）客戶價值鏈分析?？蛻舴治鍪瞧髽I(yè)關(guān)注的焦點。主要是啟動與需求階段，可以細(xì)分為業(yè)務(wù)洽談、招投標(biāo)、入場調(diào)研、需求分析等。企業(yè)在與客戶召開啟動大會之后，進場調(diào)研，深入到客戶的每一個需求科室，進行大面積的訪談、提問、資料的收集，隨后把第一次大規(guī)模得出的調(diào)研報告反饋給客戶，第二次與客戶的大規(guī)模正式交流，與客戶溝通之后，對調(diào)研報告進行修正、調(diào)整，若仍有需要后續(xù)進行小規(guī)模走訪調(diào)查將顧客需求不斷明確落實，形成比較規(guī)范的紙質(zhì)文件。這部分占總成本的10.26%，其中業(yè)務(wù)洽談?wù)伎偝杀镜?.56%，占據(jù)這項活動的主要部分，業(yè)務(wù)洽談涉及與客戶進行充分深入的溝通。企業(yè)需要按照客戶的要求定制符合期望的產(chǎn)品，需要將對顧客需求產(chǎn)品的特性與廠商提供的產(chǎn)品的功能之間的關(guān)系及匹配程度不斷進行對比。雖然產(chǎn)品在設(shè)計與形成過程中，企業(yè)對顧客期望的理解與制定顧客導(dǎo)向的產(chǎn)品與服務(wù)、設(shè)計與標(biāo)準(zhǔn)之間不可避免地存在差距，進行二次調(diào)整時會耗費成本，但信息在傳遞過程中會產(chǎn)生牛鞭效應(yīng)，從而促進成本管理。（3）競爭對手價值鏈分析。C公司處于軟件科技園區(qū)，臨近高等學(xué)府，資質(zhì)人員來源較好，依托于強大的軟件技術(shù)背景，發(fā)展前景較好。園內(nèi)競爭對手和園外競爭對手以及潛在競爭者較多，由于這一行業(yè)對知識技術(shù)的保密性較強，競爭對手的信息獲取較難。

四、對策建議

（一）建立價值鏈成本管理的保障機制。C公司財務(wù)數(shù)據(jù)相對滯后，不能及時提供實時數(shù)據(jù)，很難做到實時監(jiān)控與管理，沒有一個共享的信息平臺，需要建立共享平臺，解決信息傳遞不及時、難以共享的問題。冷繼波（2011）提出建立價值鏈成本管理的保障機制，包括信任機制、信息共享機制和激勵機制。公司可以借鑒這一理論，建立符合自身管理需求的管理機制，包括建立信任機制和共享機制。（1）建立信任機制。這體現(xiàn)了價值鏈條上企業(yè)之間的關(guān)系狀態(tài)。價值鏈上各成員企業(yè)組成的聯(lián)盟存在脆弱性越強，聯(lián)盟潛在損失的可能性越大，就越需要相互信任機制的協(xié)調(diào)和維護。信任能減弱或消除機會主義的動機和行為，并能減少彼此之間合作過程中出現(xiàn)的交易成本、談判成本等，從而更好地共享整合優(yōu)勢。（2）建立共享機制，包括內(nèi)部共享和外部共享。對于內(nèi)部共享，建立信息共享平臺，將各個部門的及時動態(tài)和項目研究進展由專門人員授權(quán)操作發(fā)布，并定期召開討論會，解決發(fā)現(xiàn)的問題，實現(xiàn)信息的及時更新與反饋；對于外部共享由于公司ABC處于鏈條的上游地帶，客戶擁有更強的話語權(quán)，可以與客戶強化合作深度，使得組織界限模糊化，實現(xiàn)員工共享、研發(fā)共享，增加專有投資。

（二）重視全面質(zhì)量管理。企業(yè)需要在產(chǎn)品開發(fā)過程中不斷跟進，并指定專門人員進行授權(quán)及全過程的跟蹤，及時反饋質(zhì)量信息并不斷校正偏差，形成質(zhì)量監(jiān)控記錄文件，發(fā)布至共享平臺，實現(xiàn)信息的及時更新與溝通。見表2。

表2 成本分布表

表2反映了成本耗費的具體分布，每個大的階段會形成一個書面文件，作為進行全程質(zhì)量監(jiān)控與跟蹤的依據(jù)，并及時發(fā)布共享平臺，保持信息的持續(xù)更新，使信息保持及時性與有效性，減少信息不對稱，同時可以激勵更多人參與全程，加強監(jiān)督。

（三）與供應(yīng)商、顧客建立長期合作關(guān)系，實現(xiàn)多贏?；谄髽I(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和潛在需求，與供應(yīng)商建立長期的合作伙伴關(guān)系成為必然，以便于談判，在一定程度上壓縮采購價格，實現(xiàn)雙方互利，降低整體價值鏈的成本。并且從企業(yè)未來的發(fā)展規(guī)劃來看，不論是在規(guī)模上還是技術(shù)層次上都將得到一定程度的轉(zhuǎn)型，在價值鏈條上總體實力的不斷提升使其擁有更多的話語權(quán)和談判能力，尋找最佳供應(yīng)商或者實現(xiàn)體系向后整合，實施兼并成為企業(yè)降低成本的一項可能的選擇。以客戶為導(dǎo)向，將客戶需求放在首位成為更多企業(yè)創(chuàng)造更多價值，獲取競爭優(yōu)勢的選擇。企業(yè)基于在生產(chǎn)流程進一步推進過程中產(chǎn)生的顧客偏差問題，需要持續(xù)分析服務(wù)傳遞過程與顧客認(rèn)知的錯位，及時采取措施，不斷減少這種差距，促使顧客價值達(dá)到最優(yōu)。既需要在溝通之初不斷與客戶聯(lián)系，及時反饋與更正信息，又需要在后期的維護和支持階段引導(dǎo)顧客積極參與，這是信息反饋、及時處理問題、增強顧客滿意度和忠誠度的必不可少的環(huán)節(jié)。

（四）與競爭對手強強聯(lián)合?？紤]到公司所處的地理位置的優(yōu)越性、目前所處的發(fā)展階段以及行業(yè)的特殊性，考慮可以結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，深化合作的愿景，強強聯(lián)合更有助于促進企業(yè)未來的進一步發(fā)展壯大，拉動企業(yè)綜合實力的提升。

五、總結(jié)

基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理為企業(yè)提供了一種新的降低成本、實現(xiàn)價值創(chuàng)造、獲取競爭優(yōu)勢的思路。在這一思想邏輯下，成本的降低并非是單個企業(yè)的成本減少，而是通過重新協(xié)調(diào)價值鏈條上企業(yè)之間的關(guān)系和價值的重新分配，實現(xiàn)整個價值鏈上成本的降低和價值增值，與供應(yīng)商、客戶建立長期合作伙伴關(guān)系，實現(xiàn)利益協(xié)同、價值共享，實現(xiàn)多贏。企業(yè)可以依賴自身獨有的資源發(fā)揮核心競爭力，從而獲取競爭優(yōu)勢。案例企業(yè)并非是價值鏈條上的核心企業(yè)，更多作為供應(yīng)方的角色在價值鏈條上發(fā)揮價值創(chuàng)造功能，整體來看談判能力有限，受制于需求方。公司內(nèi)部并未建立嚴(yán)格規(guī)范的價值鏈管理體系，但在經(jīng)營運作過程中體現(xiàn)這一思想。公司在戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向下，通過產(chǎn)品定制，以客戶需求為導(dǎo)向，將顧客需求細(xì)化到工作流程之中，并經(jīng)過全面質(zhì)量跟蹤、監(jiān)控和信息反饋，不斷修正偏差，與顧客保持長期的穩(wěn)定合作關(guān)系，發(fā)揮自身競爭優(yōu)勢。此外，企業(yè)在實施過程中不可避免地會出現(xiàn)成本規(guī)劃、預(yù)算松弛等問題，需要將價值活動進行細(xì)分，考察每個價值活動（作業(yè)）所消耗的成本及可能帶來的價值增值，并分析內(nèi)部價值鏈、外部價值鏈成本效益百分比，并將競爭對手價值鏈成本杠桿狀況作為標(biāo)桿，尋找可節(jié)約成本和價值增值的空間，獲取競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)顧客價值和自身長期利益最大化。

本文可取之處在于以一個詳細(xì)的案例為出發(fā)點詳述基于價值鏈戰(zhàn)略成本管理在實際中的應(yīng)用，缺點是只能觀察到每項價值活動帶來的成本消耗，并且只能粗略反映成本的分布，同時由于該行業(yè)的特殊性，競爭對手相關(guān)數(shù)據(jù)難以獲取，使得該案例研究并不充分，需要進一步研究。