（長沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖南長沙410004）

一、引言

互聯(lián)網(wǎng)虛擬商業(yè)行為改變了傳統(tǒng)實體企業(yè)的交易方式，通過網(wǎng)絡(luò)等電子手段進(jìn)行各種交易活動的電子商務(wù)模式以其低成本、高效率、方便快捷等優(yōu)勢迅速發(fā)展起來。截至2014年6月，中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模達(dá)5.8萬億元，同比增長34.5%。其中B2B交易額達(dá)4.5萬億元，同比增長32.4%，是網(wǎng)絡(luò)市場的主要推動力。網(wǎng)絡(luò)零售市場交易規(guī)模為1.08萬億元，同比增長43.9%，在社會零售品總額中占18.5%。中國電子商務(wù)已經(jīng)形成了一個龐大的交易市場，隨之而來的是對電商納稅的規(guī)范性問題。目前，由于對電子商務(wù)尚未制定稅收征管法律，因此課稅對象難以確定，稅基難以可靠計量，稅種稅率難以定奪，電商納稅需要國家立法促進(jìn)行業(yè)規(guī)范。而正確選擇會計處理方式是規(guī)范其納稅的基礎(chǔ)，需要我們積極探索電商納稅會計處理的有效方法。

二、電商納稅與一般實體企業(yè)納稅會計處理的差異

（一）核算主體的差異

電子商務(wù)主要有B2B、B2C、C2C三大模式，其中，對C2C模式是否征稅一直以來備受關(guān)注，從會計核算的角度來看，這個關(guān)注點就是會計核算主體的確認(rèn)問題。

一般實體企業(yè)在成立時進(jìn)行工商、稅務(wù)登記，在實際經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生時憑發(fā)票進(jìn)行納稅申報并實際繳稅，其會計核算主體為法人主體。

B2B、B2C模式下的賣家B為電商企業(yè)，如阿里巴巴、京東，這些賣家本身就是一個實體企業(yè)，只是借助了網(wǎng)絡(luò)這個新型的銷售渠道，且企業(yè)在成立時同樣具有完備的工商、稅務(wù)登記，因此，盡管目前缺乏專門的電子商務(wù)稅法對電商企業(yè)的納稅問題進(jìn)行規(guī)范，電商企業(yè)已按現(xiàn)行稅法足額納稅，這兩種模式下的賣家就是電子商務(wù)的稅務(wù)會計核算主體。

C2C模式下的賣家C為個體經(jīng)營者，以淘寶為典型代表，由于大多數(shù)是沒有在工商局進(jìn)行注冊的個體散戶，因此征稅成本高、監(jiān)管難度大，并且存在絕大多數(shù)小網(wǎng)店利潤空間本身很小、無法區(qū)分交易物品是個人物品還是二手物品等諸多問題。對該部分商家征稅尚未得到社會的廣泛認(rèn)可，到底屬不屬于電商稅務(wù)會計核算主體部分存在著較大的爭議。但對于實質(zhì)為B店卻掛著C店的頭銜經(jīng)營的電商企業(yè)，同樣是電商稅務(wù)會計核算的主體。

（二）核算基礎(chǔ)的差異

一般實體企業(yè)的交易憑證為紙質(zhì)發(fā)票，稅務(wù)會計以實體企業(yè)實際存在的有形紙質(zhì)憑證、賬簿、報表作為會計核算基礎(chǔ)，稅收征管和稅務(wù)稽查有理有據(jù)。但電商交易在網(wǎng)絡(luò)這個獨特的虛擬環(huán)境下采用無紙化方式進(jìn)行，交易雙方的購銷合同和作為銷售憑證的票據(jù)以數(shù)字信息的形式存在，該類數(shù)字信息取代了傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證、賬簿、報表。電子憑證的生成、存儲、傳遞、簽字確認(rèn)、修改等程序在很大程度上區(qū)別于一般實體企業(yè)的紙質(zhì)憑證，雖便于存儲、傳遞和取用，但同時容易被無痕跡修改而無法成為有效納稅憑據(jù)。電子發(fā)票的合法地位得到確認(rèn)使其成為電商納稅的會計核算基礎(chǔ)，但其無形性、不穩(wěn)定性、易改動性使電子商務(wù)會計核算失去了傳統(tǒng)會計核算的可靠性，同時直接加大了對電商稅收征管和稅務(wù)稽查的難度。

（三）核算內(nèi)容的差異

稅務(wù)會計核算的內(nèi)容是企業(yè)的稅務(wù)資金運動，主要對象是營業(yè)收入、經(jīng)營成本費用、應(yīng)稅所得、稅款的繳納和減免。電商企業(yè)和一般實體企業(yè)在稅款繳納和減免方面的差異主要來源于稅收政策的差異，這不是本文分析和討論的重點。

營業(yè)收入、經(jīng)營成本的確認(rèn)時點直接影響納稅義務(wù)發(fā)生時間，一般實體企業(yè)在發(fā)貨或收款時確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，納稅義務(wù)在發(fā)貨或收款時發(fā)生。而電子商務(wù)的交易模式與傳統(tǒng)交易不同，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)在買家確認(rèn)收貨，賣家收到貨款或取得確切的收款憑證時確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，納稅義務(wù)的發(fā)生時間為確認(rèn)收貨時。

應(yīng)稅所得的界定直接影響稅種的應(yīng)用和稅負(fù)的大小，一般實體企業(yè)的業(yè)務(wù)多為現(xiàn)行稅制內(nèi)的常規(guī)業(yè)務(wù)，確認(rèn)為何種所得以及按何種稅率征稅均有明確的條文規(guī)定，異議較少。而電子商務(wù)大量稅源尚缺乏明文規(guī)定，最為突出的就是無形的數(shù)字化商品交易性質(zhì)的界定，確認(rèn)為銷售商品、提供勞務(wù)還是提供特許權(quán)使用費直接影響了增值稅、營業(yè)稅、所得稅的應(yīng)納所得額大小。

表1 電商納稅與一般實體企業(yè)納稅會計處理的差異比較

三、電商納稅的會計處理方式

電商企業(yè)應(yīng)納稅額的核算過程中，增值稅銷項稅、從價定率的消費稅、營業(yè)稅的計稅依據(jù)都以企業(yè)的收入為基礎(chǔ)，企業(yè)所得稅以企業(yè)所得為計稅依據(jù)，但收入是影響企業(yè)所得的關(guān)鍵因素。電商企業(yè)的收入來源于銷售商品收入、服務(wù)費收入、廣告收入，其中銷售商品收入是收入的主要來源，可見，對電商企業(yè)征稅會計處理的探討可從銷售收入的確定入手。由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則缺乏對電商企業(yè)收入確定的規(guī)定，且電商企業(yè)交易形式多種多樣，因此產(chǎn)生了何時確認(rèn)收入以及如何確認(rèn)收入的問題。

（一）收入的確認(rèn)時點

不同的交易付款方式下，收入的確認(rèn)時點不同，以下分析選取最常見的三種付款方式。

1.貨到付款。買家提交訂單后賣家發(fā)貨，買家確認(rèn)收貨后付款給快遞公司，由快遞公司將貨款打到賣家的賬上，和傳統(tǒng)實體的驗貨付款類似。應(yīng)在買家收貨付款，且快遞公司辦妥匯款手續(xù)時確認(rèn)收入。

2.付款發(fā)貨。買家提交訂單時在線支付貨款給賣家，賣家發(fā)貨，買家確認(rèn)收貨，表示交易完成，應(yīng)在買家確認(rèn)收貨時確認(rèn)收入。

3.第三方交易平臺作擔(dān)保。對于電商企業(yè)來說，銷售商品的過程可細(xì)分為4個過程。第一步，買方提交訂單，將貨款支付到第三方平臺；第二步，賣方發(fā)貨；第三步，買方收貨并確認(rèn)，第三方支付平臺打款給賣方；第四步，雙方互評，交易完成。該種付款方式是電子商務(wù)主要的方式，也是我們分析和討論的重點。因為第三方支付平臺的存在，電商企業(yè)收入的確認(rèn)時點有待探討。在這四個步驟中，爭議最大的就是第二步還是第三步確認(rèn)收入。

在買方提交訂單賣方發(fā)出貨物時確認(rèn)收入的理由在于，第三方平臺能夠提供合格的信用擔(dān)保，一般情況下不會出現(xiàn)拖欠貨款無法收回貨款的情況，在買方確認(rèn)收貨或足夠長的時間后系統(tǒng)自動打款即能收到貨款，因此電商企業(yè)一旦發(fā)出貨物收到物流公司返還的快遞單號，就能表示已喪失了與貨物所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)經(jīng)營權(quán)和有效控制權(quán)，且收入成本都能有效的計量，可以實現(xiàn)對收入的確認(rèn)。但不合理的原因在于物流途中貨物有可能遭受毀損，且電商銷售往往附帶著7天無理由退換的銷售條件，由此存在買方收貨時因質(zhì)量問題甚至主觀上不滿意要求退貨的可能性，這種銷售退貨率比一般實體企業(yè)要高很多，一旦確認(rèn)收入，面對購銷糾紛是否沿用傳統(tǒng)實體企業(yè)銷售退回的處理辦法，也是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的空白區(qū)。更為謹(jǐn)慎更為合理的會計處理方法是在買方確認(rèn)收貨、賣方收到第三方支付平臺資金時確認(rèn)收入，現(xiàn)金收訖后真正實現(xiàn)了主要風(fēng)險與報酬在所有權(quán)上的轉(zhuǎn)移，收入成本能可靠的計量，符合收入確認(rèn)的條件，因此，電商企業(yè)在第三步貨款進(jìn)賬時確認(rèn)收入。并且前面的討論中并沒有考慮因拒收需重新發(fā)貨、被拒收并取消交易等退換貨情況，加入后勢必更加復(fù)雜。

（二）收入的會計處理

不同的交易模式下會計處理也會有所不同，下面來由淺入深，由易到難的一一討論。

1.貨到付款交易方式下，買家提交訂單時，不需要做會計處理；賣家發(fā)貨時，無論交易最終是否成功，先將貨物成本記入“發(fā)出商品”賬戶，支付給快遞公司的運費記入“銷售費用”；買家確認(rèn)收貨支付貨款時，賣家確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。會計處理如下：

（1）發(fā)貨時，作發(fā)出商品處理，暫不確認(rèn)收入。

（2）確認(rèn)收貨時，確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。

2.付款發(fā)貨交易方式下，買家提交訂單時，不需要做會計處理；收到在線支付貨款，記入“預(yù)收賬款”賬戶；賣家發(fā)貨，同貨到付款下的處理；買家確認(rèn)收貨時，賣家將預(yù)收款項確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。會計處理如下（發(fā)貨處理同上，在此省略）：

（1）收到在線支付款項時。

（2）確認(rèn)收貨時，確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。

3.第三方交易平臺作擔(dān)保的交易方式下，買家提交訂單，付款到第三方交易平臺，不作會計處理；賣家發(fā)貨，同上面兩種情形的處理；買家確認(rèn)收貨，賣家確認(rèn)收貨結(jié)轉(zhuǎn)成本，值得探討的是將收到的款項記入何種賬戶。

一般實體企業(yè)將款項計入“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”，但電商企業(yè)以第三方交易平臺作為中介信用擔(dān)保，而第三方交易平臺是與銀行合作的公司，并非金融機(jī)構(gòu)，暫放在第三方支付平臺的貨款顯然不適合記入“銀行存款”賬戶。且電商企業(yè)不會出現(xiàn)交易成功但拖欠貨款甚至不能收回的情況，因為第三方交易平臺的存在就是為了規(guī)避賣方付款后無法收到貨物的風(fēng)險及賣方發(fā)貨后無法收到客戶貨款的風(fēng)險，由此看來，沒有必要繼續(xù)設(shè)置“應(yīng)收賬款”和“壞賬準(zhǔn)備”賬戶。筆者認(rèn)為最為合理的處理是計入“其他貨幣資金——在線支付款”，這樣既符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定，又符合業(yè)務(wù)事實。電商企業(yè)可參照以下過程進(jìn)行會計處理：

（1）發(fā)貨時，作發(fā)出商品處理，暫不確認(rèn)收入。

（2）收到第三方支付平臺劃撥貨款時，確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本。

四、結(jié)論

伴隨著互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展起來的電子商務(wù)極大地改變了傳統(tǒng)實體企業(yè)的商業(yè)模式，借助于電子渠道進(jìn)行銷售的電商企業(yè)同一般實體企業(yè)負(fù)有同樣的納稅義務(wù)，但電商納稅的會計處理在稅務(wù)會計核算主體、稅務(wù)會計核算基礎(chǔ)、稅務(wù)會計核算內(nèi)容等方面和一般實體企業(yè)皆有所不同。本文分析了在貨到付款、付款發(fā)貨、第三方交易平臺作擔(dān)保三種最常見付款方式下收入的確認(rèn)時點問題，并由淺入深的探討了確認(rèn)收入的賬務(wù)處理流程，提出開設(shè)“其他貨幣資金——在線支付款”賬戶確認(rèn)第三方支付平臺收到貨款。

當(dāng)前，我國電子商務(wù)發(fā)展迅速，對電商納稅會計處理進(jìn)行規(guī)范化的問題變得尤為重要，我國尚缺乏電商納稅會計處理準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，如果制定完備的會計處理準(zhǔn)則，將有利于電商納稅會計處理的規(guī)范，有利于電商企業(yè)內(nèi)部管理的完善，促進(jìn)電子商務(wù)規(guī)范化發(fā)展。