（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院 山西太原030031）

煤炭企業(yè)在煤炭開采過程中對(duì)土地、水資源環(huán)境、大氣環(huán)境、生態(tài)環(huán)境的影響是有目共睹的，同時(shí)企業(yè)對(duì)此的投入也在逐年增加。本文對(duì)煤炭企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)及其核算進(jìn)行研究，初步建立一套實(shí)踐可行的煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算辦法，以增強(qiáng)煤炭企業(yè)環(huán)保意識(shí)，改善企業(yè)礦區(qū)環(huán)境，提高煤炭企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、煤炭企業(yè)成本核算概述

目前，我國(guó)煤炭生產(chǎn)企業(yè)成本核算實(shí)行完全成本法，以反映企業(yè)生產(chǎn)、銷售、管理、融資等全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。完全成本包括綜合成本及銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等三項(xiàng)費(fèi)用。綜合成本包括生產(chǎn)成本及營(yíng)業(yè)稅金及附加等。生產(chǎn)成本包括可控生產(chǎn)成本和不可控制造費(fèi)用 （即固定提取費(fèi)用）?？煽厣a(chǎn)成本包括直接生產(chǎn)成本與可控制造費(fèi)用（即一般制造費(fèi)用）。直接生產(chǎn)成本是指井下生產(chǎn)班組為生產(chǎn)煤炭所發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)及支出，包括直接材料、直接燃料動(dòng)力、直接職工薪酬等項(xiàng)目;可控制造費(fèi)用（即一般制造費(fèi)用）是指井上生產(chǎn)班組、車間管理人員、礦委會(huì)等發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)及支出，包括材料、燃料動(dòng)力、職工薪酬、修理費(fèi)、停工損失、其他制造費(fèi)用等項(xiàng)目;不可控制造費(fèi)用（即固定提取費(fèi)用）包括折舊費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)、安全費(fèi)用、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、可持續(xù)發(fā)展基金、資源費(fèi)用等項(xiàng)目。具體如下表所示：

在這些成本內(nèi)容中，筆者認(rèn)為涉及到煤炭企業(yè)為維護(hù)環(huán)境、節(jié)約自然資源消耗等需要支出的成本包括：維簡(jiǎn)費(fèi)、安全費(fèi)用、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、可持續(xù)發(fā)展基金、資源費(fèi)用等項(xiàng)目，目前這些費(fèi)用企業(yè)都是通過不可控制造費(fèi)用直接計(jì)入或間接計(jì)入生產(chǎn)成本，而沒有單獨(dú)從環(huán)境成本的角度對(duì)其進(jìn)行核算、控制和披露，本文針對(duì)以上費(fèi)用支出，分析研究從環(huán)境成本角度如何進(jìn)行成本的確認(rèn)、計(jì)量和披露，為煤炭企業(yè)改進(jìn)成本計(jì)算，反映企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)職能的情況提供參考。

二、環(huán)境成本的含義及特點(diǎn)

（一）環(huán)境成本的含義。關(guān)于環(huán)境成本的含義目前還未形成一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，本文以“環(huán)境成本是指為了防止環(huán)境惡化的出現(xiàn)而發(fā)生的成本以及由于出現(xiàn)了惡劣的環(huán)境而導(dǎo)致的成本”（于富生等，2014）為定義。在此定義下，環(huán)境成本可以分為環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境監(jiān)測(cè)成本、環(huán)境內(nèi)部失敗成本和環(huán)境外部失敗成本?；诖?，我國(guó)煤炭企業(yè)目前為維護(hù)環(huán)境、減少資源浪費(fèi)等費(fèi)用項(xiàng)目可做如下分類：

環(huán)境保護(hù)成本是指企業(yè)為了防止污染物的產(chǎn)生和對(duì)環(huán)境有破壞性的廢棄物的產(chǎn)生而發(fā)生的各種支出。包括：計(jì)入“礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金”的支出，計(jì)入“可持續(xù)發(fā)展基金”的支出，計(jì)入“資源費(fèi)用”的支出。

環(huán)境監(jiān)測(cè)成本是指企業(yè)為了檢測(cè)生產(chǎn)各工序、流程或其他作業(yè)活動(dòng)是否符合環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的支出。包括：工具儀器及生產(chǎn)管理用具（包括試驗(yàn)儀器、測(cè)重機(jī)械、地質(zhì)測(cè)繪儀器、通訊設(shè)備和管理用具等）的支出;完善和改造礦區(qū)瓦斯監(jiān)測(cè)系統(tǒng)與抽放系統(tǒng)（包括新建、改造瓦斯監(jiān)測(cè)監(jiān)控系統(tǒng)的設(shè)備和設(shè)施，如煤層瓦斯壓力測(cè)定儀、煤層瓦斯突出預(yù)測(cè)儀、采煤機(jī)瓦斯斷電控制儀、瓦斯傳感器、瓦斯報(bào)警器等，以及新建、改造瓦斯抽放系統(tǒng)的設(shè)備和設(shè)施，如抽放瓦斯鉆機(jī)、瓦斯抽放泵、抽放瓦斯泵房及抽放管道監(jiān)控系統(tǒng)等）的支出;完善和改造礦井綜合防治煤與瓦斯突出支出;完善和改造礦井防滅火（包括新建、改造礦井防滅火系統(tǒng)所需的工程和設(shè)備，新建、改造礦井防滅火束管監(jiān)測(cè)系統(tǒng)所需的設(shè)備與設(shè)施等）的支出。

環(huán)境內(nèi)部失敗成本是指企業(yè)對(duì)于生產(chǎn)中已經(jīng)產(chǎn)生但還未對(duì)環(huán)境造成污染或破壞的各種污染物和廢棄物綜合利用而發(fā)生的各種支出。包括：計(jì)入維簡(jiǎn)費(fèi)的“綜合利用和‘三廢’治理支出”。

環(huán)境外部失敗成本是指企業(yè)因?qū)⑽廴疚锖蛷U棄物排放到環(huán)境中，從而受到環(huán)保部門和其他社會(huì)相關(guān)受害單位及居民的處罰、投訴等而被要求支付的各種已賠款項(xiàng)或預(yù)計(jì)賠償或?qū)е缕髽I(yè)銷售損失等。

（二）環(huán)境成本的特點(diǎn)。環(huán)境成本與企業(yè)其他生產(chǎn)成本不同，既有一次性的費(fèi)用化的支出，又有可以形成企業(yè)資產(chǎn)設(shè)備的資本化支出，還有需要預(yù)計(jì)在未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)支付的未來(lái)支出。總結(jié)為以下特點(diǎn)：

1.成本內(nèi)容的復(fù)雜性。煤炭企業(yè)環(huán)境成本涉及的內(nèi)容比較廣泛，總是伴隨著企業(yè)的生產(chǎn)過程不斷發(fā)生，如自然資源的消耗、水資源以及廢物排放、瓦斯監(jiān)測(cè)，各種維簡(jiǎn)費(fèi)、棄置費(fèi)等均屬于環(huán)境成本，這些成本最終都要計(jì)入煤炭產(chǎn)品成本。

2.成本總額增長(zhǎng)性。煤炭企業(yè)環(huán)境成本的增長(zhǎng)是由政府部門和社會(huì)公眾所決定的。一方面，社會(huì)大眾對(duì)環(huán)境質(zhì)量的要求越來(lái)越高，企業(yè)勢(shì)必將承擔(dān)更大的環(huán)境保護(hù)責(zé)任以及環(huán)境支出費(fèi)用;另一方面，政府對(duì)環(huán)境保護(hù)愈加重視，頒布了各項(xiàng)法律法規(guī)，不斷提高各種監(jiān)測(cè)手段和處罰力度，如《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》，表明政府對(duì)企業(yè)的約束力與日俱增，故企業(yè)的環(huán)境成本支出呈上升趨勢(shì)。

3.成本計(jì)量屬性的多樣性。企業(yè)環(huán)境成本支出伴隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不斷發(fā)生，有些成本具有不可預(yù)見性。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算遵循歷史成本，而對(duì)“棄置費(fèi)”等類似的支出應(yīng)適用“現(xiàn)值”計(jì)量，給企業(yè)環(huán)境成本核算帶來(lái)了不便。

4.成本發(fā)生的不均衡性。環(huán)境成本的不均衡性體現(xiàn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，如企業(yè)籌建期，為了環(huán)保達(dá)標(biāo)會(huì)有大額的支出;生產(chǎn)過程中各種不可預(yù)測(cè)的自然環(huán)境可能會(huì)發(fā)生不可預(yù)測(cè)的支出;新法律法規(guī)之下，企業(yè)不僅要支付當(dāng)期發(fā)生的成本，還需為過去以及未來(lái)將要發(fā)生的環(huán)境成本買單。

三、改進(jìn)煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的賬務(wù)處理及信息披露

為了應(yīng)對(duì)政府及環(huán)境保護(hù)部門對(duì)企業(yè)的環(huán)境監(jiān)測(cè)和履行環(huán)境責(zé)任的評(píng)估，煤炭企業(yè)應(yīng)改變傳統(tǒng)的成本核算方法，單獨(dú)核算環(huán)境成本并及時(shí)披露，讓社會(huì)及政府了解企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任的情況，增強(qiáng)煤炭產(chǎn)品成本的透明度，筆者建議煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算應(yīng)進(jìn)行如下處理：

（一）設(shè)置“環(huán)境成本”和“環(huán)境資產(chǎn)”兩個(gè)一級(jí)賬戶。“環(huán)境成本”賬戶核算企業(yè)原計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)環(huán)保支出，下設(shè)兩個(gè)明細(xì)賬戶，一個(gè)是“環(huán)境成本——一般環(huán)境維護(hù)成本”，屬“損益類賬戶”，另一個(gè)是“環(huán)境成本——原煤”，屬“成本項(xiàng)目”，計(jì)入原煤成本。通過該賬戶反映企業(yè)每一會(huì)計(jì)期間為維護(hù)環(huán)境保護(hù)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用性支出。“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶核算企業(yè)因環(huán)境成本支出數(shù)額加大，而且可以形成服務(wù)企業(yè)一年以上環(huán)境保護(hù)責(zé)任的各種一次性支出成本或需要企業(yè)分期支付履行未來(lái)環(huán)境責(zé)任的各項(xiàng)成本，如“棄置費(fèi)”的核算。

（二）環(huán)境成本核算舉例。

1.計(jì)提礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金等的核算。

（1）企業(yè)每月根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)提取的環(huán)境治理保證金。

（2）環(huán)境治理保證金專戶存儲(chǔ)。

（3）使用環(huán)境治理保證金。

①費(fèi)用性支出且不形成固定資產(chǎn)。

②購(gòu)置設(shè)備直接形成固定資產(chǎn)。

③如果需要建造應(yīng)通過“在建工程”科目核算。

費(fèi)用發(fā)生時(shí)：

工程完工形成固定資產(chǎn)：

2.支付各種資源費(fèi)用的核算。煤炭企業(yè)支付的資源費(fèi)用主要包括采礦權(quán)和采礦權(quán)使用費(fèi)等支出。

（1）礦業(yè)權(quán)支出的核算。

②若分期繳納，分期繳納采礦權(quán)價(jià)款時(shí)。

③采礦權(quán)應(yīng)根據(jù)產(chǎn)量法分期攤銷計(jì)入原煤成本。

（2）探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費(fèi)的核算。采礦權(quán)使用費(fèi)等按年度繳納的費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)提上交相關(guān)部門。

3.支付日常環(huán)境維護(hù)、綠化環(huán)境等一次性支出金額較小的費(fèi)用。

借：環(huán)境成本——一般環(huán)境維護(hù)成本

貸：銀行存款

當(dāng)期直接轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表。

（三）環(huán)境成本信息披露。煤炭企業(yè)每一會(huì)計(jì)年度為維護(hù)環(huán)境所發(fā)生的環(huán)境成本逐年增高，企業(yè)應(yīng)高度重視對(duì)環(huán)境成本的信息披露，筆者認(rèn)為環(huán)境成本信息應(yīng)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中單獨(dú)披露，至少應(yīng)披露噸煤環(huán)境成本，環(huán)境成本對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響以及環(huán)境資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用（或攤銷）年限等，讓股東、政府和社會(huì)公眾了解企業(yè)的成本付出，也是社會(huì)審計(jì)及政府考核的依據(jù)。

四、小結(jié)

總之，煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算是煤炭企業(yè)成本核算的重要內(nèi)容之一，合理準(zhǔn)確地核算環(huán)境成本、披露環(huán)境成本信息，能夠有效提高煤炭企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，使企業(yè)產(chǎn)品成本更加透明，煤炭?jī)r(jià)格更加合理。獲得政府及社會(huì)公眾的理解，在保證環(huán)境得以穩(wěn)定的基礎(chǔ)之上，煤炭企業(yè)才能不斷創(chuàng)新與發(fā)展，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供可持續(xù)發(fā)展的能源保障。