楊和元

【摘要】外資企業(yè)為了企業(yè)集團(tuán)利益最大化，通常通過關(guān)聯(lián)方交易最大程度地減少中國企業(yè)部的稅務(wù)成本。本文從稅基侵蝕的角度，對外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的類型及其關(guān)聯(lián)方交易對中國稅基的侵蝕進(jìn)行分析，探討了中國政府與稅務(wù)部門對外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)政策、局限，并提出了規(guī)范外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易，減少稅基侵蝕的對策建議。

【關(guān)鍵詞】外資企業(yè)；稅基侵蝕；關(guān)聯(lián)方交易

一、引言

中國在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，存在著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡、資金短缺、技術(shù)落后等問題。利用稅收政策引導(dǎo)投資方向，吸引外資和外國先進(jìn)技術(shù)來我國投資是一種平衡的選擇。1979年至2008年，我國在吸引外資方面給予了廣泛的稅收優(yōu)惠。據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)世界500強(qiáng)企業(yè)，有490家在我國投資。但是，由于我同稅收優(yōu)惠政策以及稅收征管法律的相對落后，專業(yè)反避稅人員的缺乏，外商投資企業(yè)為了謀求企業(yè)集團(tuán)利潤最大化，大量外資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行逃避我國稅收的行為，對我國稅基進(jìn)行大量的侵蝕，導(dǎo)致我國稅收的大量流失。

企業(yè)通過投資以及資金營運(yùn)活動，實(shí)現(xiàn)資金的增值，再通過稅款繳納、利息支付、薪金分配和利潤分配進(jìn)行分配。繳稅會使企業(yè)現(xiàn)金流出，對企業(yè)來說，無不希望在不違反稅法的前提下減少稅務(wù)支出。但是稅負(fù)的減少，需要精心安排和籌劃投資、籌資和利潤分配等財(cái)務(wù)決策，對于跨國的外商投資企業(yè)來說，通過設(shè)置關(guān)聯(lián)公司來實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體稅負(fù)的減少，是國際上通用的做法。因此，從稅基侵蝕的視角，對外資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析和探討，探討規(guī)范外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易，減少稅基侵蝕的對策建議具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的主要類型及其對中國稅基的影響

我國新會計(jì)準(zhǔn)則第36號規(guī)定：關(guān)聯(lián)方交易指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。在我國會計(jì)準(zhǔn)則中被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方的類型很多，但是在外商投資企業(yè)當(dāng)中，主要有以下幾種情況：（1）企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)；（3）-方控制另一方。

1.外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要類型

（1）境外中資控股公司成立的外商投資企業(yè)

國內(nèi)資本或投資者，通過各種途徑到境外設(shè)立公司，然后再以境外公司的名義到境內(nèi)投資設(shè)立全資子公司，這樣以外資企業(yè)的名義享受外商投資企業(yè)的相關(guān)稅收優(yōu)惠，這種情況在2008年以前是非常普遍的做法，通過這種方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤或股東利潤最大化。

（2）境外外資控股公司成立的外商投資企業(yè)

日本、歐美資本在低所得稅率地區(qū)或不用收取所得稅的地區(qū)設(shè)立全資子公司，再以子公司的名義來中國境內(nèi)投資，將中國境內(nèi)企業(yè)的收益通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移到低所得稅率的子公司，以這種方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤或股東利潤最大化。這類企業(yè)大多在境外低所得稅稅率國家或地區(qū)設(shè)立全資子公司，再以全資子公司在境內(nèi)投資設(shè)立來料加工廠或進(jìn)料加工廠。在低稅率國家設(shè)立的全資子公司通常被稱之為管道公司，大多沒有太多實(shí)質(zhì)性的業(yè)務(wù)，一般就幾個(gè)人進(jìn)行相關(guān)文件收發(fā)及財(cái)務(wù)核算。來料加工企業(yè)是指外商提供全部或部分原材料、材料、輔助材料，制成成品交外商銷售，加工企業(yè)只收取加工費(fèi)。但是境外人工成本較高，以及網(wǎng)絡(luò)的普及，外資企業(yè)的銷售以及研發(fā)部門大多也在中國境內(nèi)，境外公司幾乎就只負(fù)責(zé)收發(fā)貨及財(cái)務(wù)賬務(wù)處理。產(chǎn)品的增加值幾乎全部轉(zhuǎn)移到境外公司。進(jìn)料加工企業(yè)是指有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)用外匯購買進(jìn)口部分或全部原材料、材料、輔料、元器件、配套件和包裝物料加工成品或半成品后再反銷國外市場的業(yè)務(wù)。

2.外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易對中國稅基的侵蝕

外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易對中國稅基的影響外商投資企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易，以達(dá)到降低企業(yè)集團(tuán)的總體稅務(wù)成本，對中國國內(nèi)稅基的侵蝕的主要方式如下：

（1）購買或銷售商品

通過提高購買價(jià)格和降低銷售產(chǎn)品的價(jià)格。無論是來料加工還是進(jìn)料加工，在進(jìn)口環(huán)節(jié)是免進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅和增值稅，海關(guān)對每家公司用進(jìn)口料件的數(shù)量、重重來核定出口成品的數(shù)量及重量，對材料、及產(chǎn)品的價(jià)格沒有太多的約束，只是一個(gè)備案價(jià)格，沒有實(shí)際監(jiān)管的意義，同一海關(guān)代碼的備案價(jià)格可相差20倍。境內(nèi)公司從境外母公司處購買了加成的原材料，銷售減成的產(chǎn)品給境外公司，大大降低了境內(nèi)公司的利潤率，對國內(nèi)公司企業(yè)所得稅稅基進(jìn)行侵蝕。另外一種銷售是將日本、歐美企業(yè)要淘汰的設(shè)備進(jìn)行重新噴漆，以較高的價(jià)格賣給境內(nèi)公司，變相增加境內(nèi)公司的成本。根據(jù)國稅發(fā)1997（37號）文規(guī)定對外商投資企業(yè)進(jìn)口設(shè)備免進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅和增值稅。這個(gè)優(yōu)惠政策一直沿續(xù)到2009年7月1日，在這之前外商投資企業(yè)進(jìn)口的設(shè)備都是免稅的，外資提高進(jìn)口價(jià)格對他們進(jìn)口的稅務(wù)成本沒有增加，卻增加了境外企業(yè)的利潤，增加了境內(nèi)企業(yè)的使用機(jī)器設(shè)備的折舊成本，對中國的稅基購成侵蝕。

（2）提供或接受勞務(wù)

通過提供勞務(wù)或形式上的勞務(wù)合同，增加國內(nèi)企業(yè)的成本。由于許多外資企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品所需要的機(jī)器都是從境外母公司提供，每年都需要對機(jī)器進(jìn)行保養(yǎng)或修理，通過大額的勞務(wù)合同及修理費(fèi)將利潤轉(zhuǎn)移到境外母公司，對中國的稅基購成侵蝕。

（3）研究與開發(fā)轉(zhuǎn)移

國內(nèi)企業(yè)投入研發(fā)，但是在成果無形資產(chǎn)等專利申請方面，以境外公司名義申請，境外公司享有法律上的成果，可以向其他使用其無形資產(chǎn)的任何公司收取使用費(fèi)，也包括境內(nèi)投入研發(fā)成本的公司。使得境內(nèi)公司的成本增高，企業(yè)利潤減少；無形資產(chǎn)成果轉(zhuǎn)移至境外母公司，使用無形資產(chǎn)的收入自然轉(zhuǎn)移到境外母公司，對中國的稅基購成侵蝕。

（4）許可協(xié)議

境外公司事先在中國或其他國家申請注冊商標(biāo)，然后對境內(nèi)公司按銷售額的一定比例每年收取商標(biāo)使用費(fèi)。由于商標(biāo)注冊強(qiáng)調(diào)法律上的所有權(quán)，忽略了中國企業(yè)從全球供應(yīng)鏈角度對無形資產(chǎn)品牌的貢獻(xiàn)，巨額的商標(biāo)使用費(fèi)，大大降低了公司的利潤，對中國的稅基購成侵蝕。endprint

（5）管理方面的合同

通過形式上的管理合同，收取管理費(fèi)用。作為投資方，對境內(nèi)企業(yè)的日常管理和財(cái)務(wù)管理是投資方應(yīng)該的職責(zé)范疇，但是他們通過管理方面的合同，收取各式各樣的費(fèi)用，以轉(zhuǎn)移境內(nèi)企業(yè)的利潤為日的，購成對中國稅基的侵蝕。

（6）關(guān)鍵管理人薪酬

對公司高級管理人員以旅游簽證的形式來華工作，每周來華工作2到3天，一年累計(jì)不超過183天，在境內(nèi)工作的工資由境外公司承擔(dān)，利用中國個(gè)人所得稅的相關(guān)優(yōu)惠政策，以達(dá)到不用支付高層管理人的個(gè)人所得稅。境外公司支付的工資又通過形式勞務(wù)合同收回，這樣對我國個(gè)人所得稅的稅基購成侵蝕。

三、中國政府與稅務(wù)部門的相關(guān)政策、局限及建議

1.中國政府與稅務(wù)部門采取的相關(guān)政策

（1）同期資料的提供

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第43條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第114條的規(guī)定，參照OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南和國際慣例，對關(guān)聯(lián)方購銷售金額達(dá)到2億元人民幣或其他服務(wù)貿(mào)易金額達(dá)到4千萬人民幣的企業(yè)，必須向主管稅務(wù)局提供同期資料文檔，包括關(guān)聯(lián)交易價(jià)格、費(fèi)用制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等具體轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件資料，以證明交易符合獨(dú)立交易原則。企業(yè)同期資料的準(zhǔn)備大多是由專業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)備，通過對境內(nèi)外母子公司對風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)模式，從境外跨國企業(yè)上市公司公開的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)庫中先取相同的類似企業(yè)作為可比的企業(yè)的樣本，計(jì)算出這些可比企業(yè)利潤率的中位值，再與境內(nèi)企業(yè)的利潤率進(jìn)行對比，經(jīng)證明境內(nèi)公司的定價(jià)符合獨(dú)立交易原則。在同期資料準(zhǔn)備中，總是會夸大或擴(kuò)大境外母公司的風(fēng)險(xiǎn)，縮小境內(nèi)企業(yè)的承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和功能，往往境內(nèi)企業(yè)被冠以只有加工功能，所以只能以成本加成的方式獲取極少的利潤。例如，加工一雙耐克鞋的總利潤如果是100美元，境內(nèi)加工企業(yè)只配得1美元，境外母公司獲得99美元一樣。從企業(yè)提交的同期資料來看，似乎境內(nèi)企業(yè)只有很少利潤甚至于虧損都是符合獨(dú)立交易原則的公平交易，不存在轉(zhuǎn)移利潤的行為。

（2）制訂相關(guān)法律法規(guī)

2014年國家提出一般反避稅管理辦法，中國已加入G20框架下的國際反避稅大行動，啟動“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（ BEPS）”的行動計(jì)劃，2014年9月發(fā)布行動計(jì)劃成果，2014年12月發(fā)布OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃討論稿，這些都是我國政府為堵住外資企業(yè)減少稅基所做努力。發(fā)布圍發(fā)[2014]62號關(guān)于《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的通知》，2014年7月稅總辦發(fā)[2014]146號，國稅總局展開對境外大額費(fèi)用支付進(jìn)行摸底調(diào)查。

2.中國政府與稅務(wù)部門的相關(guān)政策的局限性

由于同期資料提供的要求沒有對境外關(guān)聯(lián)方的信息進(jìn)行完成的提供，境外關(guān)聯(lián)方主要信息如人員，資產(chǎn)規(guī)定，公司場所狀況，收入及利潤情況更加沒有提及，僅停留在對境內(nèi)公司文件資料及風(fēng)險(xiǎn)分析，所以這種證明關(guān)聯(lián)方交易符合獨(dú)立交易原則的文件的公允性是值得商榷的。有許多外商投資企業(yè)的投資方設(shè)在低所得率及零稅率國家和地區(qū)，投資公司總部基本沒有人員在開展實(shí)質(zhì)性的業(yè)務(wù)工作，絕大部分工作人員均在國內(nèi)工作，但是在提供的同期資料中，主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)及功能均由境外母公司承擔(dān)，境內(nèi)公司往往只有單純的加工功能。而且由于提起反避稅凋查所需要省級以上稅務(wù)局報(bào)請國稅總局才能進(jìn)行反避稅調(diào)查，加上中國這種專業(yè)的反避人員非常少，相對于數(shù)十萬計(jì)的外商投資企業(yè)，他們根據(jù)無法應(yīng)對，只能抓一些典型。致使大部分外資企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易達(dá)到逃避稅收的日的，嚴(yán)重侵蝕我國稅基。

3.防范外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易對稅基侵蝕的措施和建議

（1）細(xì)化同期資料信息

要求提供同期資料中，加大境外關(guān)聯(lián)方公司基本信息的提供，比如人員、場所、場所主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等信息。對沒有達(dá)到必須提供同期資料的中小企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易支付，可要求銀行定期提供累計(jì)支付金額信息給稅務(wù)局，可以達(dá)到對那些中小企業(yè)以螞蟻搬家的方式，天天在進(jìn)行小額支付的數(shù)據(jù)收集。

（2）增加反避稅調(diào)查企業(yè)的總量

加大對反避稅人員的培養(yǎng)和加強(qiáng)外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的稽查力度，降低啟動反避稅調(diào)查的級別，讓基層稅務(wù)機(jī)關(guān)上報(bào)省級稅務(wù)局后，可根據(jù)實(shí)際情況啟動反避稅凋查，這樣就可以大大增加一些中型外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易被查處的概率，同時(shí)加大處罰力度，對其他同類企業(yè)起到威懾作用，自主地調(diào)整關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)模式，自發(fā)地做到減少對中國稅基侵蝕的行為。

（3）加強(qiáng)對基層外資企業(yè)財(cái)務(wù)人員的愛國主義教育

加強(qiáng)對外資企業(yè)財(cái)務(wù)人員的政策宣導(dǎo)，鼓勵(lì)他們?yōu)榫S護(hù)國家稅收做出貢獻(xiàn)?；鶎佣悇?wù)局經(jīng)常對外資企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行交流學(xué)習(xí)，宣傳國家的相關(guān)政策，同時(shí)通過交流學(xué)習(xí)，更多地了解企業(yè)的經(jīng)營類型，讓他們發(fā)揚(yáng)愛國主義教育，讓他們通過自己的工作為維護(hù)中國稅基不被侵蝕做出貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]張中秀.新納稅籌劃及案例點(diǎn)評（中冊）[M]北京：中國國際廣播出版社，2001

[2]張孝瓊.談外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的難點(diǎn)、程序、方法[J].經(jīng)營管理者，2013（10）endprint