（浙江省興合集團(tuán)公司 浙江杭州 310006）

關(guān)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除問題，《企業(yè)所得稅法》以及《所得稅法實(shí)施條例》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］121號(hào))、國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)）都作出了相關(guān)規(guī)定。但由于這個(gè)問題專業(yè)性較強(qiáng)、實(shí)際情況比較復(fù)雜、計(jì)算方法相對(duì)特殊，因此，實(shí)務(wù)中對(duì)關(guān)聯(lián)債資比例的計(jì)算、利息支出稅前扣除額確定等問題比較模糊，常有錯(cuò)誤發(fā)生。為此，筆者結(jié)合實(shí)例作一剖析，以期能對(duì)企業(yè)和涉稅工作者有所幫助。

一、權(quán)益性投資與債權(quán)性投資案例

某居民企業(yè)2014年1月1日成立，該企業(yè)接受權(quán)益性投資與債權(quán)性投資如下：（1）境外關(guān)聯(lián)方A企業(yè)1月1日出資500萬元，2月1日提供借款2 000萬元，年利率15%，實(shí)際稅負(fù)為20%，A公司所在國(guó)與我國(guó)有稅收協(xié)定，協(xié)定中對(duì)于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為7%，股息為10%。（2）境內(nèi)關(guān)聯(lián)方B企業(yè)3月1日出資300萬元，4月1日提供借款1 000萬元，年利率12%，實(shí)際稅負(fù)30%。（3）境內(nèi)關(guān)聯(lián)方C企業(yè)5月1日出資200萬元，6月1日提供借款 1 000萬元，年利率10%，實(shí)際稅負(fù)15%。（4）境內(nèi)非關(guān)聯(lián)方D企業(yè)7月1日出資100萬元，實(shí)際稅負(fù)25%。（5）境內(nèi)非關(guān)聯(lián)方E企業(yè)9月1日提供借款500萬元，年利率10%。具體如表1所示。

該居民企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為25%。假設(shè)金融企業(yè)同期同類貸款利率為10%，那么該居民企業(yè)2014年度允許稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息是多少呢？

二、利息稅前扣除額計(jì)算順序

第一順序：計(jì)算關(guān)聯(lián)企業(yè)超借款利率標(biāo)準(zhǔn)所支付的利息

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第38條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：一是非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；二是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分”。關(guān)聯(lián)企業(yè)作為企業(yè)，毫無疑義同樣要受到一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的限制。該居民企業(yè)借款利率超標(biāo)而導(dǎo)致不得稅前扣除的利息金額如表2所示。

表1 接受權(quán)益性投資與債權(quán)性投資情況表 單位：萬元

表2 超過借款利率標(biāo)準(zhǔn)所支付利息計(jì)算表 單位：萬元

境內(nèi)E企業(yè)是非關(guān)聯(lián)企業(yè)，單獨(dú)計(jì)算支付利息的稅前扣除（本例中10%的借款利率未超出標(biāo)準(zhǔn)，12.5萬元利息可以全額扣除）。從表2計(jì)算可知，該居民企業(yè)在2014年度支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)415萬元的借款利息中有106.67萬元是超過了借款利率標(biāo)準(zhǔn)（10%），不允許在稅前扣除的。

那么未超出利率標(biāo)準(zhǔn)支付的利息308.33萬元是否全部都可在稅前扣除呢？這就要看該居民企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的借款是否超過規(guī)定比例的借款額度，而這要通過計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例才可判斷。

第二順序：計(jì)算關(guān)聯(lián)企業(yè)超借款額度標(biāo)準(zhǔn)所支付的利息

財(cái)稅［2008］121號(hào)文件規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除”。“其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5∶1；（二）其他企業(yè)，為 2∶1”。

國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)文第9章“資本弱化管理”中明確了向關(guān)聯(lián)方超過借款額度而不得稅前扣除的利息支出計(jì)算公式為：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例），其中：關(guān)聯(lián)債資比例是企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（以下簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（以下簡(jiǎn)稱權(quán)益投資）的比例。

關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和。其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2；各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2。

該居民企業(yè)2014年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算如表3所示。

表3 各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和與各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算表 單位：萬元

根據(jù)表3數(shù)據(jù)計(jì)算可得，該居民企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例=35000/10 650=3.286

不得扣除利息支出 （即該居民企業(yè)超過關(guān)聯(lián)債資比例的利息支出）=308.33×（1-2/3.286）=120.67（萬元）

此計(jì)算環(huán)節(jié)特別需要注意的是，公式中“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”應(yīng)理解為已經(jīng)剔除了超過金融企業(yè)同期同類貸款利率后的利息308.33萬元。

那么，超過關(guān)聯(lián)債資比例不得扣除的利息支出120.67萬元是否一概不能在稅前扣除呢？這需要通過計(jì)算超借款額度的利息支出在各關(guān)聯(lián)企業(yè)間的分?jǐn)偳闆r來進(jìn)一步確定與判斷。

第三順序：分配給各關(guān)聯(lián)方超借款額度 （關(guān)聯(lián)債資比例）支付的利息

國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)第88條規(guī)定：“所得稅法第46條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅?！?/p>

據(jù)此，該居民企業(yè)超過關(guān)聯(lián)債資比例利息支出在各關(guān)聯(lián)企業(yè)間分?jǐn)傆?jì)算如表4所示。

表4 超過借款額度（關(guān)聯(lián)債資比例）利息支出分?jǐn)傆?jì)算表 單位：萬元

此計(jì)算環(huán)節(jié)特別需要注意的是，應(yīng)該選擇剔除超利率標(biāo)準(zhǔn)后的利息308.33萬元作為分配依據(jù)，而不應(yīng)選擇支付給關(guān)聯(lián)方的全部利息415萬元。

第四順序：計(jì)算結(jié)果分析

1.境外關(guān)聯(lián)企業(yè)A：對(duì)超過債資比例分?jǐn)偟?1.75萬元不得在所得稅前扣除。同時(shí)，此部分利息應(yīng)視為股息，補(bǔ)征企業(yè)所得稅 71.75×（10%-7%）=2.15（萬元）。

2.境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)B：B企業(yè)分?jǐn)偝P(guān)聯(lián)債資比例的利息支出29.35萬元，而B企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)30%，高于該居民企業(yè)實(shí)際稅負(fù)（25%），因此，B企業(yè)不受關(guān)聯(lián)債資比例限制，分配的29.35萬元利息支出準(zhǔn)予在稅前扣除（超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的15萬元利息仍不允許在稅前扣除）。

3.境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)C：C企業(yè)分得超關(guān)聯(lián)債資比例的利息支出19.57萬元，而C企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)15%，低于該居民企業(yè)實(shí)際稅負(fù)（25%），因此，分配的19.57萬元利息支出不得在稅前扣除。

4.境內(nèi)企業(yè)D：不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，也沒有債權(quán)性投資，不存在利息支出。

5.境內(nèi)企業(yè)E：雖然有債權(quán)性投資100萬元，但它不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，不納入關(guān)聯(lián)債資比例的計(jì)算與分配，其所涉借款利息單獨(dú)計(jì)算，本例中10%借款利率未超出標(biāo)準(zhǔn)，12.5萬元利息可以全額扣除。

綜上所述，該居民企業(yè)2014年度支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)A、B、C共計(jì)415萬元的借款利息中，不得稅前扣除的利息為197.99萬元（106.67+71.75+19.57），可以稅前扣除的利息金額為 217.01萬元 （183.33-71.75+75+50-19.57） 或 （415-197.99）。

三、向關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除應(yīng)注意的幾個(gè)問題

（一）分清債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的界限

分清債權(quán)性投資與權(quán)益性投資是計(jì)算“關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例”的前提。債權(quán)性投資必須是企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的，包括直接獲得的和間接獲得的，而權(quán)益性投資既包括從關(guān)聯(lián)方接受的，也包括從非關(guān)聯(lián)方接受的。所以，本文案例中該居民企業(yè)向境外A企業(yè)、境內(nèi)B企業(yè)、C企業(yè)的借款屬于關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資，而境內(nèi)E企業(yè)不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，其借款500萬元不屬于關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資；同時(shí)境外A企業(yè)、境內(nèi)B企業(yè)、C企業(yè)是該居民企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其出資屬于權(quán)益性投資，而D企業(yè)雖不是關(guān)聯(lián)方，但其出資額100萬元同樣屬于該居民企業(yè)的權(quán)益性投資。

（二）把握超標(biāo)準(zhǔn)利率與超債資比例不得扣除利息計(jì)算的順序

如果企業(yè)向多個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，同時(shí)存在超標(biāo)準(zhǔn)利率和超債資比例的情況，應(yīng)該先計(jì)算剔除超標(biāo)準(zhǔn)利率不得扣除的利息，然后計(jì)算調(diào)整超債資比例不得扣除的利息（如果只有一個(gè)關(guān)聯(lián)方則無關(guān)順序）。因?yàn)?，從稅法?guī)定看,無論關(guān)聯(lián)債是否超過債資比例，凡是超標(biāo)準(zhǔn)利率的利息支出，都不允許在稅前扣除；而超標(biāo)準(zhǔn)債資比例不得扣除的利息恰有例外，并非一概不能稅前扣除。所以，本文案例中該居民企業(yè)在2014年度支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)415萬元的借款利息中，首先計(jì)算剔除106.67萬元是超標(biāo)準(zhǔn)利率（10%）的部分，這部分利息是不能全額稅前扣除的。

（三）理解不得扣除利息支出公式中“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”的內(nèi)涵

“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”是計(jì)算和分?jǐn)偝P(guān)聯(lián)債資比例不得扣除利息的主要依據(jù)。國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)第91條第2款規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先按照本辦法第五章的有關(guān)規(guī)定實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整?！币簿褪钦f，公式中的“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”必須不存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，必須符合獨(dú)立交易原則，如果存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)以及不符合獨(dú)立交易原則的要求，那么首先應(yīng)該按照相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定調(diào)整以消除這一影響。因此，不得扣除利息支出計(jì)算公式中“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”以及“實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例”中的“關(guān)聯(lián)方利息總額”應(yīng)該理解為已經(jīng)剔除了超過標(biāo)準(zhǔn)利率后的利息。所以，本文案例中該居民企業(yè)在計(jì)算“不得扣除利息支出”中的被乘數(shù)“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”是剔除超標(biāo)準(zhǔn)利率后的利息308.33萬元，而不是全部利息415萬元。在計(jì)算“不得扣除利息支出”在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配時(shí)，也應(yīng)該選擇剔除超標(biāo)準(zhǔn)利率后的利息308.33萬元作為分配依據(jù)來計(jì)算分配。

（四）注意超出關(guān)聯(lián)方債資比例的利息支出并非都不允許稅前扣除

企業(yè)實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，有兩種情形下不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制，而在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除：一種情形是超標(biāo)準(zhǔn)債資比例的利息支出分配給實(shí)際稅負(fù)高于該企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一種情形是企業(yè)能夠提供相關(guān)資料證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則。所以，本文案例中居民企業(yè)分?jǐn)偨o關(guān)聯(lián)企業(yè)B的超關(guān)聯(lián)債資比例利息支出29.35萬元，因B企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)30%，高于該居民企業(yè)（實(shí)際稅負(fù)25%），因而29.35萬元利息支出是準(zhǔn)予稅前扣除的。