高　峰（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司國際稅收協(xié)定處　北京　100038）

BEPS行動計(jì)劃14、第二階段成果7：讓稅收爭議解決更有效

高峰（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司國際稅收協(xié)定處北京100038）

在“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS）所有行動計(jì)劃中，第14項(xiàng)行動計(jì)劃（使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效）頗為特別：一是從面向的對象看，其余行動計(jì)劃大多規(guī)范的是納稅人的行為，而第14項(xiàng)行動計(jì)劃則對各國主管當(dāng)局提出要求，要求后者提高解決相互協(xié)商案件的效果和效率；二是從內(nèi)容看，其余行動計(jì)劃大多是在政策或征管上提出針對BEPS的措施，加強(qiáng)對避稅的打擊力度，而第14項(xiàng)行動計(jì)劃的目的是消除落實(shí)BEPS成果過程中可能出現(xiàn)的不確定性、雙重征稅等負(fù)面影響，及時處理預(yù)期增加的相互協(xié)商案件，保護(hù)納稅人利益。從這兩個角度來說，第14項(xiàng)行動計(jì)劃在整個BEPS項(xiàng)目中起到了獨(dú)特而關(guān)鍵的平衡作用，是一攬子行動計(jì)劃中不可或缺的一部分。

一、背景

（一）現(xiàn)有的相互協(xié)商程序效率不高

納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生涉稅爭議后，通?？梢赃x擇國內(nèi)救濟(jì)程序，一般包括行政復(fù)議和法律訴訟。對于跨國稅收爭議，稅收協(xié)定還提供了另外一種法律救濟(jì)渠道——相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，簡稱MAP）。它指的是稅收協(xié)定締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)協(xié)定中相互協(xié)商程序條款的規(guī)定，通過協(xié)商共同解決稅收協(xié)定在解釋和適用過程中遇到問題的機(jī)制。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作組織（OECD）稅收協(xié)定范本中，第25條規(guī)定了相互協(xié)商程序的基本原則。相互協(xié)商程序?qū)τ诖_保稅收協(xié)定的恰當(dāng)解釋與適用具有十分重要的意義，能夠防止納稅人被稅收協(xié)定的任何締約一方不當(dāng)征稅。

但在實(shí)際執(zhí)行過程中，相互協(xié)商程序條款對納稅人的保護(hù)作用卻往往被打折扣，效率并不高。影響相互協(xié)商的主要因素包括：有關(guān)主管當(dāng)局沒有善意解釋和適用協(xié)定，例如出于保護(hù)本國稅收收入考慮而不愿與對方協(xié)商；國內(nèi)法掣肘；主管當(dāng)局處理案件的資源有限等。許多協(xié)商案件進(jìn)展緩慢，動輒一拖數(shù)年，有的還會陷入僵局。

根據(jù)OECD的統(tǒng)計(jì)，OECD國家之間完成一個相互協(xié)商案件的平均時間為兩年左右（見下表）。而且這些結(jié)案的案件中有的雙方并未達(dá)成一致，也就是說雙重征稅并沒有得到消除。OECD國家相互協(xié)商的效率尚且如此，不難推測全球范圍內(nèi)相互協(xié)商的效率比這還要低很多。

OECD國家完成一個相互協(xié)商案件的平均用時表

（二）BEPS成果落實(shí)給相互協(xié)商程序帶來新挑戰(zhàn)

OECD認(rèn)為，BEPS各項(xiàng)行動計(jì)劃落實(shí)后，國際稅收規(guī)則及各國的國內(nèi)法都面臨大幅調(diào)整，對納稅人來說稅收征管環(huán)境有更加嚴(yán)格的趨勢。一般來說，新規(guī)則總會導(dǎo)致新問題。國際稅收規(guī)則及國內(nèi)法的變化會給納稅人帶來不確定性。如果不采取相應(yīng)行動，很可能在短期內(nèi)導(dǎo)致雙重征稅和相互協(xié)商案件的增加。

鑒于此，OECD決定在BEPS項(xiàng)目中專設(shè)一個行動計(jì)劃，以切實(shí)提高相互協(xié)商程序的效果和效率，從而盡可能地降低不確定性以及雙重征稅的風(fēng)險，第14項(xiàng)行動計(jì)劃由此應(yīng)運(yùn)而生。

二、第14項(xiàng)行動計(jì)劃報(bào)告的主要內(nèi)容

第14項(xiàng)行動計(jì)劃報(bào)告（以下簡稱“報(bào)告”）主要包括三個方面的內(nèi)容：一是提高相互協(xié)商程序效果和效率的主要措施；二是為確保這些措施的落實(shí)，各國稅務(wù)主管當(dāng)局要接受同行審議（peer review），審議結(jié)果將向二十國集團(tuán)（G20）報(bào)告，向國際社會公示；三是同行審議的標(biāo)準(zhǔn)與方法。不難看出，繼“稅收透明度與情報(bào)交換全球論壇”之后，OECD將繼續(xù)借助同行審議這個手段，實(shí)現(xiàn)其將“軟規(guī)則”向“硬規(guī)則”轉(zhuǎn)化的目標(biāo)。

報(bào)告的核心內(nèi)容是提高相互協(xié)商程序效果和效率的措施。這些措施分為三個層次，依次是最低標(biāo)準(zhǔn)、最佳實(shí)踐以及強(qiáng)制仲裁。其中，最低標(biāo)準(zhǔn)是各國主管當(dāng)局必須做到的，同行審議將對各國執(zhí)行最低標(biāo)準(zhǔn)的情況進(jìn)行考核與審議；最佳實(shí)踐是對最低標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充，也是各主管當(dāng)局被期望實(shí)現(xiàn)的理想狀態(tài)，但這些最佳實(shí)踐建議要么難以量化，要么有些國家現(xiàn)階段暫不同意實(shí)行，因此沒有列入最低標(biāo)準(zhǔn)；強(qiáng)制仲裁被認(rèn)為是解決跨境稅收爭議的終極手段，指的是如果主管當(dāng)局無法在一定時間內(nèi)（通常是2年）就某個相互協(xié)商案件達(dá)成一致，該案件將被自動提交仲裁，從而得到最終裁決。

同行審議是落實(shí)上述措施的保障。報(bào)告指出，OECD財(cái)政事務(wù)委員會（CFA）第一工作組和稅收征管論壇（FTA）下設(shè)的相互協(xié)商論壇將在2016年第一季度結(jié)束前制定出同行審議的標(biāo)準(zhǔn)與方法，同行審議工作將于2016年啟動，審議結(jié)果將由CFA向G20報(bào)告，計(jì)劃于2017年底前公布第一批報(bào)告。

（一）最低標(biāo)準(zhǔn)

最低標(biāo)準(zhǔn)包括17項(xiàng)內(nèi)容，主要圍繞三個主要目標(biāo)制定，即確保與MAP相關(guān)的協(xié)定義務(wù)能夠被全面、善意地履行，且MAP案件能夠得到及時解決；確保各國的征管程序能夠促進(jìn)MAP案件的預(yù)防和及時解決；確保納稅人在符合條件時可申請啟動MAP。其中，協(xié)定的善意解釋與適用是《維也納條約法公約》的內(nèi)容，是稅收協(xié)定執(zhí)行重要的原則性要求。

最低標(biāo)準(zhǔn)的制訂體現(xiàn)了清晰和客觀的原則，便于在隨后進(jìn)行的同行審議過程中被評估和監(jiān)督。由于篇幅關(guān)系，以下僅將最低標(biāo)準(zhǔn)的17項(xiàng)內(nèi)容概括如下：

1．確保與MAP相關(guān)的協(xié)定義務(wù)能夠被全面、善意地履行，且MAP案件能夠得到及時解決。

（1）各國應(yīng)在稅收協(xié)定中納入OECD稅收協(xié)定范本第25條的第1至第3款，為轉(zhuǎn)讓定價案件提供啟動相互協(xié)商的機(jī)會，并且執(zhí)行相互協(xié)商達(dá)成的協(xié)議；

（2）當(dāng)納稅人與進(jìn)行納稅調(diào)整的稅務(wù)機(jī)關(guān)就協(xié)定反濫用規(guī)定的適用條件是否滿足、或國內(nèi)法反濫用規(guī)定是否與協(xié)定規(guī)定相沖突持不同意見時，各國應(yīng)允許納稅人啟動相互協(xié)商；

（3）各國應(yīng)力爭在平均24個月內(nèi)解決一個相互協(xié)商案件；

（4）各國應(yīng)成為稅收征管論壇下設(shè)的相互協(xié)商論壇的成員，以加強(qiáng)合作與協(xié)調(diào)；

（5）各國應(yīng)按相互協(xié)商論壇開發(fā)的報(bào)告模板，及時提供全面的相互協(xié)商統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；

（6）各國應(yīng)承諾在相互協(xié)商論壇框架下允許其他國家對其執(zhí)行最低標(biāo)準(zhǔn)的情況進(jìn)行檢查；

（7）各國應(yīng)表明其對相互協(xié)商案件適用仲裁的立場。

2．確保各國的征管程序能夠促進(jìn)MAP案件的預(yù)防和及時解決。

（1）各國應(yīng)就相互協(xié)商程序的申請和使用發(fā)布規(guī)則、指南，并向納稅人公布；

（2）各國應(yīng)在公開的共享平臺公布其相互協(xié)商工作國家概況，按照與相互協(xié)商論壇開發(fā)的模板編制；

（3）各國應(yīng)確保負(fù)責(zé)相互協(xié)商工作的人員具備按照有關(guān)稅收協(xié)定條款解決相互協(xié)商案件的權(quán)限，而無需依賴作出納稅調(diào)整的稅收征管人員的批準(zhǔn)或指示，也不應(yīng)受該國對未來協(xié)定修訂的政策期望所影響；

（4）各國不應(yīng)以審計(jì)調(diào)整額或者稅收收入作為負(fù)責(zé)相互協(xié)商的主管當(dāng)局及人員的績效考核指標(biāo)；

（5）各國應(yīng)確保負(fù)責(zé)相互協(xié)商工作的部門擁有充足的人力和財(cái)力等資源；

（6）各國應(yīng)在其相互協(xié)商指南中明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的審計(jì)和解不應(yīng)妨礙納稅人申請啟動相互協(xié)商。有些國家擁有獨(dú)立于審計(jì)或檢查職能之外的行政或司法爭端解決機(jī)制，而且該機(jī)制只能依納稅人申請而啟動，一些國家可能會對已經(jīng)由上述機(jī)制解決的事項(xiàng)適用相互協(xié)商作出限制。各國應(yīng)向協(xié)定伙伴通知上述行政或司法爭端解決機(jī)制，并且在公開的相互協(xié)商指南中明確該機(jī)制對相互協(xié)商程序的影響；

（7）提供雙邊預(yù)約定價安排（advance pricing arrangement，簡稱APA）的國家應(yīng)規(guī)定，如果以前稅務(wù)年度中相關(guān)事實(shí)情況相同且真實(shí)性可經(jīng)審計(jì)核實(shí)，應(yīng)允許在適當(dāng)情形下將APA追溯適用于以前年度。

3．確保納稅人在符合條件時可申請啟動相互協(xié)商。

（1）雙方主管當(dāng)局都應(yīng)被知會相互協(xié)商申請已經(jīng)提交，且應(yīng)能夠就是否受理或拒絕該請求提供意見。為了實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)，各國應(yīng)該修訂協(xié)定第25條第1款，以允許相互協(xié)商請求向締約國任一方的主管當(dāng)局提出；或者，在協(xié)定不允許向締約國任一方提出相互協(xié)商申請時，如果收到相互協(xié)商申請的主管當(dāng)局認(rèn)為納稅人的請求不合理，應(yīng)通過雙邊通知/磋商程序通知締約對方主管當(dāng)局；

（2）各國發(fā)布的相互協(xié)商指南應(yīng)列明納稅人在提交相互協(xié)商時需提供的信息和文件。若納稅人已提交所需信息，各國不應(yīng)以信息不充分為由拒絕相互協(xié)商申請；

（3）各國應(yīng)在其稅收協(xié)定中納入OECD稅收協(xié)定范本第25條第2款的第2句：“達(dá)成的任何協(xié)議應(yīng)予以執(zhí)行，而不受各締約國國內(nèi)法的任何時間限制”。否則應(yīng)接受替代條款，以限制締約國根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本第9條第1款或第7條第2款進(jìn)行調(diào)整的時間，目的是避免出現(xiàn)由于調(diào)整不及時而導(dǎo)致無法通過相互協(xié)商避免雙重征稅的情形。

（二）最佳實(shí)踐

最佳實(shí)踐共有11項(xiàng)，主要內(nèi)容如下：

1．各國應(yīng)在協(xié)定中納入OECD稅收協(xié)定范本第9條第2款；

2．如果相互協(xié)商達(dá)成的協(xié)議對所有納稅人或某類納稅人都有指導(dǎo)意義，各國應(yīng)公開這些協(xié)議；

3．各國應(yīng)培養(yǎng)國際稅收審計(jì)、檢查人員的“全球意識”，以減少不當(dāng)調(diào)整的發(fā)生；

4．各國應(yīng)實(shí)行預(yù)約定價安排；

5．在特定情形下，各國應(yīng)允許納稅人就重復(fù)發(fā)生的問題通過相互協(xié)商尋求多年度解決方案；

6．各國應(yīng)采取適當(dāng)措施，規(guī)定在相互協(xié)商案件解決之前暫停稅款征收。啟動這類暫停征稅的條件，至少應(yīng)與納稅人在尋求國內(nèi)行政或司法救濟(jì)時的條件相同；

7．在充分尊重納稅人自主選擇救濟(jì)渠道的基礎(chǔ)上，各國應(yīng)通過適當(dāng)?shù)恼鞴艽胧┐龠M(jìn)納稅人優(yōu)先選擇相互協(xié)商來解決與協(xié)定相關(guān)的稅收爭議；

8．各國應(yīng)在其發(fā)布的相互協(xié)商指南中加入對相互協(xié)商程序與國內(nèi)行政和司法救濟(jì)之間關(guān)系的解釋。該解釋應(yīng)特別包括主管當(dāng)局是否認(rèn)為國內(nèi)法院的判決在相互協(xié)商案件中對主管當(dāng)局具有法律約束力，或者基于征管政策或?qū)嵺`，主管當(dāng)局是否不會作出與國內(nèi)法院判決結(jié)果不一致的決定；

9．各國發(fā)布的相互協(xié)商指南應(yīng)允許納稅人申請相互協(xié)商，從而使主管當(dāng)局能夠通過磋商解決由納稅人發(fā)起的合理的（bona fide）境外調(diào)整所引起的雙重征稅；

10．各國發(fā)布的相互協(xié)商指南應(yīng)提供處理與相互協(xié)商有關(guān)的利息和罰款的指導(dǎo)意見；

11．各國發(fā)布的相互協(xié)商指南中應(yīng)提供關(guān)于多邊相互協(xié)商和多邊預(yù)約定價安排的指導(dǎo)意見。

（三）強(qiáng)制仲裁

由于相互協(xié)商程序并不要求締約國一定要達(dá)成最終協(xié)議，締約國只是有義務(wù)要盡量達(dá)成一致，所以經(jīng)常會留有一些未解決的問題，這些問題會阻礙相互協(xié)商程序的有效運(yùn)行。2007年，OECD財(cái)政事務(wù)委員會批準(zhǔn)了《改進(jìn)稅收協(xié)定爭議解決方法》的報(bào)告。該報(bào)告的最大特點(diǎn)是對相互協(xié)商程序條款引入仲裁解決方法，確立了詳細(xì)的國際稅收仲裁適用規(guī)則，包括申請仲裁的條件及時間、國內(nèi)救濟(jì)與稅收仲裁程序的關(guān)系、仲裁員的選擇、情報(bào)的交流與保密、程序和證據(jù)規(guī)則、申請仲裁者的參與、后勤安排、費(fèi)用承擔(dān)、法律的適用、仲裁裁決的作出及執(zhí)行、最終報(bào)價裁決等方面。

仲裁條款規(guī)定，在主管當(dāng)局不能在兩年內(nèi)達(dá)成協(xié)議的情況下，根據(jù)提交該案人員的請求，未能解決的問題可以通過仲裁程序來解決。這種程序并不取決于主管當(dāng)局是否事先同意：一旦必需的程序性要求已經(jīng)得到滿足，阻礙達(dá)成相互協(xié)商決議的未獲解決的問題必須提交仲裁。

在第14項(xiàng)行動計(jì)劃報(bào)告的形成過程中，強(qiáng)制仲裁是爭議較大的題目。許多國家認(rèn)為強(qiáng)制仲裁需要讓渡的稅收主權(quán)過大，或與國內(nèi)法相沖突，難以接受強(qiáng)制仲裁。但另一方面，大量相互協(xié)商案件的積壓對主管當(dāng)局和納稅人造成巨大壓力，相互協(xié)商迫切需要一個高效的解決方案，強(qiáng)制仲裁因此成為一些國家的選擇。

盡管目前OECD和G20國家對是否采用強(qiáng)制仲裁來確保相互協(xié)商案件的及時解決尚未達(dá)成一致，但一些國家已經(jīng)聲明將在雙邊稅收協(xié)定中設(shè)置具有強(qiáng)制約束力的相互協(xié)商仲裁條款。這20個國家是：澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、法國、德國、愛爾蘭、意大利、日本、盧森堡、荷蘭、新西蘭、挪威、波蘭、斯洛文尼亞、西班牙、瑞典、瑞士、英國和美國。這些國家之所以如此，是出于非常現(xiàn)實(shí)的考慮——根據(jù)OECD的統(tǒng)計(jì)，截至2013年底，90%以上懸而未決的相互協(xié)商案件與其有關(guān)。

三、中國相互協(xié)商工作的現(xiàn)狀

從中國談簽的第一個稅收協(xié)定——中日稅收協(xié)定開始，中國簽訂的所有稅收協(xié)定都包含了相互協(xié)商條款。2005年，國家稅務(wù)總局制定頒布了《中國居民（國民）申請啟動稅務(wù)相互協(xié)商程序暫行辦法》（國稅發(fā)［2005］115號，以下簡稱“暫行辦法”），對相互協(xié)商程序適用的稅種、情形、提出申請的時限、形式、受理與決定以及相互協(xié)商結(jié)果的處理作出明確規(guī)定。這是中國第一份指導(dǎo)相互協(xié)商工作的指南。2013年，國家稅務(wù)總局結(jié)合相互協(xié)商工作的實(shí)踐以及國際形勢的變化，制定頒布了《稅收協(xié)定互相協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國家稅務(wù)總局公告2013年第56號，以下簡稱“56號公告”）。與暫行辦法相比，56號公告借鑒了OECD相互協(xié)商程序手冊中推薦的許多最佳實(shí)踐，擴(kuò)大了提起相互協(xié)商的適用范圍，對各級稅務(wù)機(jī)關(guān)處理相互協(xié)商申請規(guī)定了時限，強(qiáng)調(diào)了相互協(xié)商達(dá)成協(xié)議的法律效力，因此56號公告在業(yè)界獲得了積極評價。

在加強(qiáng)相互協(xié)商國內(nèi)法建設(shè)的同時，中國稅務(wù)主管當(dāng)局處理相互協(xié)商案件的工作也在穩(wěn)步推進(jìn)。2009年1月至2015年7月，中國稅務(wù)主管當(dāng)局共處理非轉(zhuǎn)讓定價相互協(xié)商案件55件，其中結(jié)案25件，平均每起案件的結(jié)案時間為17.04個月，效率高于OECD國家間的水平。在上述55件案件中，中方提起的為18件，其中個人提起的2件；外方提起的37件，其中個人提起的18件。這些數(shù)字在一定程度上反映出中國納稅人、特別是個人利用稅收協(xié)定保護(hù)自己利益的意識還不夠。

四、該項(xiàng)行動計(jì)劃帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

提高相互協(xié)商的效率和效力符合中國的利益。當(dāng)前，中國是全球范圍內(nèi)最具吸引力的投資目的地之一，中國對外投資也呈現(xiàn)出良好勢頭。在吸引投資和對外投資的過程中，發(fā)生雙重征稅情形，需要相互協(xié)商的現(xiàn)實(shí)和潛在案例數(shù)量日益增多。無論是從保護(hù)外國投資者還是保護(hù)中國對外投資者的角度，都有必要提高相互協(xié)商的效率和效力，力爭消除雙重征稅，為納稅人創(chuàng)造公平、確定的投資環(huán)境。中國完全支持第14項(xiàng)行動計(jì)劃的初衷和目標(biāo)，愿與協(xié)定伙伴一同致力于提高相互協(xié)商的效率和效力。

但是我們也認(rèn)識到，落實(shí)第14項(xiàng)行動計(jì)劃的成果會給中國稅務(wù)主管當(dāng)局帶來諸多挑戰(zhàn)。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：對協(xié)定的善意理解和執(zhí)行，某些層級在執(zhí)行時會出現(xiàn)瑕疵；對于相互協(xié)商與國內(nèi)行政、司法救濟(jì)之間的關(guān)系，目前國內(nèi)法尚未明確；國內(nèi)法暫時還不支持相互協(xié)商期間暫停征稅；負(fù)責(zé)相互協(xié)商的資源不夠充分；接受強(qiáng)制仲裁還存在一定障礙等。機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，基于最低標(biāo)準(zhǔn)的同行審議將向中國提供一個完善關(guān)于相互協(xié)商國內(nèi)法和實(shí)踐的良好機(jī)會，“稅收法定原則”的落實(shí)無疑也將為這種完善提供適合的法律環(huán)境。

實(shí)習(xí)編輯：高仲芳