孫少華

摘 要：農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品是指農(nóng)業(yè)科研單位在科研課題研究過(guò)程中附帶產(chǎn)出的產(chǎn)品，包括實(shí)物產(chǎn)品和無(wú)形產(chǎn)品，本文主要討論實(shí)物產(chǎn)品的財(cái)稅管理。根據(jù)農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品大多具有生物資產(chǎn)的特性和產(chǎn)出數(shù)量的不確定性，結(jié)合我國(guó)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策，著重在農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理、稅收優(yōu)惠和財(cái)務(wù)核算方面加以闡述。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)科研單位；研究副產(chǎn)品；財(cái)稅管理

農(nóng)業(yè)（含農(nóng)、林、牧、漁業(yè)等，以下統(tǒng)稱農(nóng)業(yè)）研究副產(chǎn)品是指承擔(dān)農(nóng)業(yè)科研項(xiàng)目的農(nóng)業(yè)科研、教育等機(jī)構(gòu)在在科研課題研究過(guò)程中附帶產(chǎn)出的產(chǎn)品，如農(nóng)作物的良種苗種、林業(yè)的苗木、畜牧和水產(chǎn)的良種等。研究副產(chǎn)品不是實(shí)施科研項(xiàng)目的主要目的，但它們卻有一定的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和用途。

筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，一些單位在科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理方面存在“重收支管理、輕資產(chǎn)管理”現(xiàn)象，對(duì)研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理更是存在空白，這極易造成國(guó)有資產(chǎn)顯性或隱性流失。因此加強(qiáng)研究副產(chǎn)品的管理，堵塞管理漏洞勢(shì)在必行。同時(shí)，農(nóng)業(yè)科研項(xiàng)目研究副產(chǎn)品在產(chǎn)品形態(tài)（大多數(shù)具有生物資產(chǎn)鮮活有生命的特性）、稅收優(yōu)惠政策等方面與其他行業(yè)研究副產(chǎn)品有區(qū)別，本文將在農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理、稅務(wù)處理和賬務(wù)處理等方面進(jìn)行闡述。

一、 農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理

目前，國(guó)家各部委出臺(tái)的相關(guān)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法對(duì)研究副產(chǎn)品沒(méi)有明確的概念界定，對(duì)其管理也沒(méi)有專門的規(guī)定，只是在個(gè)別單項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法中部分涉及，可操作性較低，如《國(guó)家高技術(shù)研究發(fā)展計(jì)劃（863計(jì)劃）專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法》第四章二十六條規(guī)定，結(jié)余經(jīng)費(fèi)（含處理已購(gòu)物資、材料及儀器、設(shè)備的變價(jià)收入）收回組織實(shí)施部門，由組織實(shí)施部門按照財(cái)政部關(guān)于結(jié)余資金管理的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

研究副產(chǎn)品是科學(xué)研究過(guò)程中的附屬產(chǎn)出品，由于科學(xué)研究的探索未知和創(chuàng)新特性，其研究副產(chǎn)品的特點(diǎn)，一是產(chǎn)出的不確定性；二是產(chǎn)出數(shù)量的不確定性；三是農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品有生物資產(chǎn)的特性，需要后續(xù)跟蹤養(yǎng)護(hù)，養(yǎng)護(hù)難度較大，養(yǎng)護(hù)成本較難確定。雖然這些原因大大增加了研究副產(chǎn)品的管理難度，但各單位應(yīng)積極探討，建立起適合于本單位的管理規(guī)定。以下是筆者在實(shí)務(wù)操作中的幾點(diǎn)心得。

1、由于各科研項(xiàng)目的實(shí)施地點(diǎn)不同，研究副產(chǎn)品的存放地點(diǎn)比較分散，給管理增加了難度，可探討實(shí)行網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程管理，在科研管理系統(tǒng)中增設(shè)研究副產(chǎn)品管理模塊，由科研團(tuán)隊(duì)、科研管理部門和資產(chǎn)管理部門依據(jù)各自權(quán)限實(shí)施共同管理。

2、完善科研記錄的內(nèi)容，在科研記錄本中增加對(duì)研究副產(chǎn)品等的購(gòu)置、領(lǐng)用、產(chǎn)出等方面的書(shū)面記錄，作為研究副產(chǎn)品資產(chǎn)管理的參考依據(jù)。

3、對(duì)研究副產(chǎn)品的管理要符合重要性和成本效益原則，如果數(shù)量極少，價(jià)值較低，可采用簡(jiǎn)易管理辦法管理，由科研團(tuán)隊(duì)內(nèi)部指定二人以上兼職管理，定期將研究副產(chǎn)品的銷售收入交回財(cái)務(wù)部門。

4、應(yīng)結(jié)合單位內(nèi)部考核管理辦法，強(qiáng)化研究副產(chǎn)品的資產(chǎn)管理，特別是農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的鮮活有生命特性，如有管理不當(dāng)，可能全部死亡，因此完善獎(jiǎng)懲機(jī)制，調(diào)動(dòng)積極性尤為重要。

二、農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的涉稅事項(xiàng)

農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的涉稅事項(xiàng)主要包括增值稅、稅金及附加、企業(yè)所得稅等。

1、增值稅

研究副產(chǎn)品的銷售，屬于增值稅應(yīng)稅范圍，但農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的稅款征繳在實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)不同的處理方法。一種方法是照章納稅，單位屬于增值稅一般納稅人的，增值稅稅率為13%，屬于小規(guī)模納稅人的，增值稅征收率為3%；另一種方法是免征增值稅。筆者認(rèn)為，之所以出現(xiàn)不同的處理結(jié)果，主要是對(duì)稅法理念的理解不同造成的?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十五條（一）規(guī)定“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免征增值稅。這一規(guī)定有二個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，一是“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者”的資格認(rèn)定；二是“自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”的范圍界定。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十五條解釋，農(nóng)業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。有人片面認(rèn)為實(shí)施農(nóng)業(yè)科研項(xiàng)目的科研和教育單位，其主業(yè)是農(nóng)業(yè)科研和教育，不是直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位，不屬于免稅范圍。筆者認(rèn)為，一直以來(lái)我國(guó)對(duì)科技非常重視，科技是第一生產(chǎn)力，農(nóng)業(yè)科研、教育單位所從事的農(nóng)業(yè)科研項(xiàng)目研究與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)息息相關(guān)，是為了更好地解決農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中存在的各種問(wèn)題，提高農(nóng)業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率，農(nóng)業(yè)科研新成果的應(yīng)用可有效促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展和農(nóng)民增收，是直接為農(nóng)業(yè)服務(wù)的社會(huì)公益事業(yè)，應(yīng)認(rèn)定農(nóng)業(yè)科研和教育單位為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者” ，其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售免征增值稅。

自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，是指自產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，即未經(jīng)加工的保持原始形態(tài)的農(nóng)產(chǎn)品和只是通過(guò)簡(jiǎn)單的曬干、腌制、切片等粗略的整理而制成的農(nóng)產(chǎn)品，即符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的通知范圍規(guī)定的所列免稅或減稅項(xiàng)目的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。對(duì)非自產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅。

增值稅征繳注意事項(xiàng)，一是財(cái)稅人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)稅法實(shí)質(zhì)，對(duì)符合減免稅條件的，應(yīng)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)，主動(dòng)辦理農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品減免稅審批或備案事項(xiàng)，做到合法納稅；二是增值稅一般納稅人用于免稅產(chǎn)品生產(chǎn)而購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；三是如果主動(dòng)放棄免稅權(quán)，那么自從放棄免稅權(quán)聲明的次月起36個(gè)月內(nèi)不得申請(qǐng)免稅；四是要分別核算免稅和應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額，如未分別核算，從高適用稅率。

2、稅金及附加

城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)的計(jì)征是以增值稅作為計(jì)稅基礎(chǔ)的，如果免征增值稅，則稅金及附加等隨之免征。

3、企業(yè)所得稅

農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品在征繳企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十七條第（一）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。

在實(shí)務(wù)操作中，有的單位往往無(wú)法享受到稅收優(yōu)惠，分析其原因一是應(yīng)稅、減免稅項(xiàng)目未分別核算，無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算填報(bào)減免稅收入，則無(wú)法享受減免稅的優(yōu)惠政策；二是稅收優(yōu)惠備案手續(xù)不齊備。列入事前備案管理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，納稅人應(yīng)于納稅申報(bào)之前，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料，提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后執(zhí)行，對(duì)需要事先向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案而未按規(guī)定備案的，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后不予備案的，納稅人不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

三、農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的財(cái)務(wù)核算

在我國(guó)，農(nóng)業(yè)科研、教育機(jī)構(gòu)一般都是國(guó)有事業(yè)單位，執(zhí)行新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，結(jié)合2014年1月1日施行的《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)科技產(chǎn)品的核算規(guī)定，根據(jù)研究副產(chǎn)品的特性，具體對(duì)收入、成本等的財(cái)務(wù)核算分析如下。

如果是利用非財(cái)政性資金試制、生產(chǎn)的科技產(chǎn)品的實(shí)際成本，則根據(jù)科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度設(shè)置“科技產(chǎn)品”等科目核算，但目前我國(guó)科研項(xiàng)目資金來(lái)源大部分為財(cái)政性資金，以下主要討論財(cái)政性資金支持的科研項(xiàng)目研究副產(chǎn)品的財(cái)務(wù)核算。

1、收入核算

財(cái)政性資金支持的科研項(xiàng)目的研究副產(chǎn)品銷售收入應(yīng)在扣除后續(xù)成本和相關(guān)稅費(fèi)后上繳國(guó)庫(kù)或財(cái)政專戶。

在實(shí)務(wù)操作中部分單位另有一種做法，即列入“經(jīng)營(yíng)收入”科目。筆者認(rèn)為列入“經(jīng)營(yíng)收入”科目不妥，其原因是事業(yè)單位的記賬原則是收付實(shí)現(xiàn)制，僅對(duì)經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，現(xiàn)行收入、支出類會(huì)計(jì)科目中只有“經(jīng)營(yíng)收入”與“經(jīng)營(yíng)支出”配比，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，由于研究副產(chǎn)品的產(chǎn)出不確定性和偶發(fā)特性，不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)，難以適用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，不宜將研究副產(chǎn)品的銷售收入列“經(jīng)營(yíng)收入”科目核算。

2、成本核算

研究副產(chǎn)品是科學(xué)研究的輔助產(chǎn)出品，其成本已在科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)列支，并且由于研究副產(chǎn)品產(chǎn)出的不確定特性，一般情況下應(yīng)認(rèn)定研究副產(chǎn)品產(chǎn)出前的成本為零。但如有以下情況，可以據(jù)實(shí)計(jì)算成本。

1、如果研究副產(chǎn)品產(chǎn)出后需繼續(xù)持有暫不銷售的，由于農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品生物資產(chǎn)的特性，后續(xù)維護(hù)養(yǎng)護(hù)成本可能較高，可按實(shí)際支出核算成本。

2、如果研究副產(chǎn)品需進(jìn)一步加工后銷售的，可將后續(xù)加工費(fèi)等計(jì)入成本核算。

3、農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品減免稅優(yōu)惠是否在財(cái)務(wù)賬務(wù)中反映。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》規(guī)定，企業(yè)享受增值稅、城建稅及附加等減免稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)將減免稅金額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)助”科目，以體現(xiàn)國(guó)家在政策層面對(duì)企業(yè)發(fā)展的支持。對(duì)于執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的國(guó)有科研、教育等事業(yè)單位，制度沒(méi)有規(guī)定。筆者認(rèn)為，稅收是公共財(cái)政的主要來(lái)源，國(guó)有事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)主要來(lái)源于財(cái)政補(bǔ)助，屬于公共財(cái)政支出范疇，并且農(nóng)業(yè)研究副產(chǎn)品的減免稅事項(xiàng)不是事業(yè)單位常規(guī)業(yè)務(wù)，從簡(jiǎn)化核算角度看也無(wú)須反映。

筆者認(rèn)為，國(guó)家管理部門應(yīng)出臺(tái)科研項(xiàng)目研究副產(chǎn)品管理的指導(dǎo)性意見(jiàn)，引導(dǎo)各單位從加強(qiáng)內(nèi)部控制、加強(qiáng)資產(chǎn)管理的角度出發(fā)，制定切實(shí)可行的管理辦法，堵塞管理漏洞。稅務(wù)部門應(yīng)明確認(rèn)定農(nóng)業(yè)科研和教育單位為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者” ，其自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品銷售免征增值稅。此外，國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)和科研的扶持力度逐年加大，各單位財(cái)稅人員應(yīng)注重業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，及時(shí)掌握財(cái)稅政策，做到準(zhǔn)確核算和合法納稅。（作者單位：山東省海洋生物研究院）