都新英

【摘要】 自新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在資產(chǎn)負(fù)債表中，比較資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即暫時(shí)性差異，并據(jù)以確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。本論文主要論述了暫時(shí)性差異的形成、暫時(shí)性差異不予確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形及原因分析以及暫時(shí)性差異不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形及原因分析。

【關(guān)鍵詞】 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債

一、暫時(shí)性差異的形成

資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即暫時(shí)性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值，就會(huì)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；反之，就會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值就是企業(yè)在未來(lái)期間很可能流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。如果它的全部或部分金額可以在未來(lái)期間作為應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)利益的抵減項(xiàng)，就會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，其金額就是該負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。

某些交易或事項(xiàng)發(fā)生后，會(huì)計(jì)上由于不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，因此有關(guān)項(xiàng)目未能在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，但是按照稅法的規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也形成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入的15%的部分允許在當(dāng)期稅前扣除，超過(guò)部分允許遞延到以后年度稅前扣除。

二、暫時(shí)性差異不予確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形及原因分析

除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除非出現(xiàn)下面幾種情形。

1、非同一控制下免稅合并形成的商譽(yù)而產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。稅法規(guī)定，企業(yè)合并時(shí)，非股權(quán)支付額不高于支付的股本面值20%的情形下，被并方免交所得稅，這就是免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對(duì)價(jià)6150萬(wàn)元，其中，150萬(wàn)元為現(xiàn)金，其余對(duì)價(jià)6000萬(wàn)元是A公司股票1000萬(wàn)股的公允價(jià)值，A公司股票面值為1元，市價(jià)為6元，那么：非股權(quán)支付額15O萬(wàn)元/支付的股份面值1000萬(wàn)元=15%<20%，該合并為免稅合并。

稅法規(guī)定免稅合并的情況下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，商譽(yù)賬面價(jià)值則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。不確認(rèn)的原因有兩個(gè)：第一，如果確認(rèn)，就會(huì)產(chǎn)生新的遞延所得稅負(fù)債，從而增加商譽(yù)賬面價(jià)值，商譽(yù)賬面價(jià)值增加后，又產(chǎn)生新的遞延所得稅負(fù)債，就會(huì)出現(xiàn)無(wú)限循環(huán)的情況；第二，由于確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致商譽(yù)賬面價(jià)值增加，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，不符合會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的歷史成本原則。

【案例1】 A公司以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為15000萬(wàn)元的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B公司100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并，合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買日B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示：（金額用萬(wàn)元表示）

【解答】

假設(shè)B公司適用的所得稅稅率是25%，預(yù)期在未來(lái)期間不發(fā)生變化。

商譽(yù)=合并成本-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=15000-

12600=2400（萬(wàn)元）

A公司確認(rèn)的合并商譽(yù)2400萬(wàn)元，稅法不認(rèn)可，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2400萬(wàn)元，但并不為此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，并不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，而是計(jì)入商譽(yù)。

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×25%=（2875+

1250）×25%=l031.25（萬(wàn)元）

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×25%=750×25%=187.5（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5

商譽(yù) 843.75（倒擠差額）

貸：遞延所得稅負(fù)債 1031.25

商譽(yù)合計(jì)=2400+843.75=3243.75（萬(wàn)元）

假如對(duì)3243.75萬(wàn)元的商譽(yù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則引起分錄中倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也發(fā)生變化，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債同時(shí)變化，再一次引起倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而陷入無(wú)限循環(huán)。因此，不確認(rèn)免稅合并商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

2、企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，可以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：第一，投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間；第二，該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望轉(zhuǎn)回，則在可以預(yù)見的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異就不會(huì)轉(zhuǎn)回，對(duì)未來(lái)期間計(jì)稅就不會(huì)產(chǎn)生影響，所以無(wú)需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

3、企業(yè)擬長(zhǎng)期持有的按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)可以實(shí)施共同控制或能夠施加重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)對(duì)所得稅的影響，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)該項(xiàng)投資的持有意圖。如果企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，在投資持有期間，投資成本的調(diào)整所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間不大可能轉(zhuǎn)回，因而也不會(huì)產(chǎn)生未來(lái)期間的所得稅影響。但是，如果投資企業(yè)改變持有意圖而擬在近期出售，因權(quán)益法而造成的投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異均應(yīng)確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。

三、暫時(shí)性差異不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形及原因分析

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)有明確的證據(jù)表明可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，從而可以利用可抵扣暫時(shí)性差異，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。但在下列情況下，不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

1、預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度的虧損

如果企業(yè)在可預(yù)見的未來(lái)期間內(nèi)不大可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額，說(shuō)明企業(yè)今后不一定能夠享受到該暫時(shí)性差異可能帶來(lái)的未來(lái)抵稅的經(jīng)濟(jì)利益。如果仍據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其所代表的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)，仍列示于資產(chǎn)負(fù)債表就不符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則。

某企業(yè)適用所得稅稅率為25%，2010年虧損1000萬(wàn)元，根據(jù)所得稅法規(guī)定，該企業(yè)在未來(lái)5年當(dāng)中如果獲利1000萬(wàn)元，也不用繳納所得稅。如果2010年預(yù)計(jì)以后年度能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則2010年確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。如果在未來(lái)的5年當(dāng)中，該企業(yè)并沒(méi)有扭虧為盈的希望而預(yù)期將一直處于虧損狀態(tài)時(shí)，則意味著企業(yè)即便有未來(lái)抵稅的“利益”也不會(huì)享有。因此，第一年可抵扣虧損造成的所得稅的影響就不應(yīng)當(dāng)作為遞延所得稅資產(chǎn)加以確認(rèn)。

2、除企業(yè)合并之外的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異

對(duì)于企業(yè)合并之外的交易或事項(xiàng)，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。該規(guī)定主要是考慮到如果確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就會(huì)違背會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的歷史成本原則，從而影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，末形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷。因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但該差異產(chǎn)生時(shí)，既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

【案例2】A公司2010年為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)3000萬(wàn)元，其中研究階段支出400萬(wàn)元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬(wàn)元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為2200萬(wàn)元。2011年1月1日，新技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并作為無(wú)形資產(chǎn)投入使用，預(yù)計(jì)使用3年，殘值為0，采用直線法攤銷。稅法規(guī)定，該項(xiàng)技術(shù)的攤銷年限5年，其他規(guī)定與會(huì)計(jì)相同。假設(shè)A公司所得稅率為25%。不考慮其他因素，分析A公司2010年能否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。（金額用萬(wàn)元表示）

【解答】 分析：內(nèi)部研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)的成本為2200萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定可于未來(lái)期間稅前扣除的金額=2200+（2200×50%）=3300（萬(wàn)元）

2010年無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量產(chǎn)生的差異=3300-2200=

1100（萬(wàn)元）

這1100萬(wàn)元實(shí)質(zhì)是永久性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

3、企業(yè)已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)用產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異

根據(jù)《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》規(guī)定，安全生產(chǎn)費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取在成本費(fèi)用中，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)或者項(xiàng)目安全生產(chǎn)的資金。稅務(wù)部門規(guī)定預(yù)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用不得在稅前扣除，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除，這就造成了預(yù)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不一致。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的相關(guān)規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，于計(jì)提時(shí)計(jì)入相關(guān)的生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)科目。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益類別項(xiàng)下反映，既不是資產(chǎn)，又不是負(fù)債，因此，對(duì)已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)用不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。由于安全生產(chǎn)費(fèi)的提取和使用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【案例3】 A礦山公司2013年提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用是100萬(wàn)元，其適用的所得稅稅率25%，當(dāng)年的利潤(rùn)總額是5000萬(wàn)元，不考慮其他因素，編制A公司2013年度計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用及應(yīng)交所得稅的會(huì)計(jì)分錄。（金額用萬(wàn)元表示）

【解答】

（1）計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：生產(chǎn)成本100

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 100

（2）計(jì)算應(yīng)交所得稅：

應(yīng)納稅所得額=5000+100=5100（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅額=5100×25%=1275（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 1275

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1275

對(duì)已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)用100萬(wàn)元不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

四、結(jié)論

通過(guò)上述分析得知，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，特別是企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)該運(yùn)用職業(yè)判斷，分析哪些暫時(shí)性差異能夠確認(rèn)遞延所得稅，哪些暫時(shí)性差異不能確認(rèn)遞延所得稅。如果應(yīng)該確認(rèn)的不進(jìn)行確認(rèn)，或者不應(yīng)該確認(rèn)的予以確認(rèn)，都會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，違背會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的歷史成本原則或謹(jǐn)慎性原則，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

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（責(zé)任編輯：徐悅）