柳志航等

【摘 要】全國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起組織委員會(huì)前后經(jīng)歷了三次修訂。新整合框架以原則為導(dǎo)向，在反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的基礎(chǔ)上，對構(gòu)成要素、報(bào)告目標(biāo)等進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。本文旨在結(jié)合美國發(fā)生的重大事件探究前兩次內(nèi)部控制整合框架的發(fā)布，同時(shí)提出新整合框架對我國內(nèi)部控制建設(shè)的幾點(diǎn)啟示。

【關(guān)鍵詞】案例；內(nèi)部控制框架；啟示

1 內(nèi)部控制框架的誕生

1.1 水門事件

1972年6月17日，以美國共和黨尼克松競選班子的首席安全問題顧問詹姆斯·麥科德為首的5人闖入位于華盛頓水門大廈的民主黨全國委員會(huì)辦公室，在安裝竊聽器并偷拍有關(guān)文件時(shí)，當(dāng)場被捕。

起初，尼克松將之說成是名族運(yùn)動(dòng)，并且用一系列的總統(tǒng)表演活動(dòng)暫時(shí)欺騙了公眾?？偨y(tǒng)大選時(shí)，獲得連任。

然而，一封又一封匿名信宣告著此事另有隱情。隨著迪安被暴露、尼克松與手下的秘密錄音帶被曝光，最后尼克松不得不辭職。這種惡性事件使美國高官和大企業(yè)主管這些傳統(tǒng)上受人尊重的上層階層的誠信度遭到社會(huì)質(zhì)疑，社會(huì)要求加強(qiáng)對政府官員和大企業(yè)行為的監(jiān)督，傳媒界借機(jī)掀起揭開黑幕運(yùn)動(dòng)，各種官方調(diào)查也隨之展開。

自20世紀(jì)70年代起，內(nèi)部控制在美國逐步得到了重視。

1.2 誕生

1985 年，全國舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)在AICPA、美國審計(jì)總署 （AAA）、FEI 等機(jī)構(gòu)共同贊助下成立了。這個(gè)委員會(huì)成立的宗旨就是研究企業(yè)財(cái)務(wù)為什么要舞弊，如何在財(cái)務(wù)報(bào)告上實(shí)施舞弊，能參與舞弊的地方有哪些，委員會(huì)認(rèn)為沒有良好的內(nèi)部控制是舞弊產(chǎn)生的主要原因，有必要成立一個(gè)專門的委員會(huì)來研究內(nèi)部控制的問題。COSO由此應(yīng)運(yùn)而生，其成員包括美國會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、金融管理學(xué)會(huì)等專業(yè)團(tuán)體及其成員。1992 年，COSO 發(fā)布了《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告（也就是 COSO 框架），該框架發(fā)布后，很快得到了美國聯(lián)邦儲(chǔ)備局、美國證券交易委員會(huì)和巴塞爾委員會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)或國際組織的認(rèn)可和重視，并在立法和有關(guān)規(guī)則的制定過程中，開始采納了其中有關(guān)內(nèi)容和思想。隨后，COSO 框架在世界范圍內(nèi)得到不斷應(yīng)用，產(chǎn)生了廣泛的影響。

2 內(nèi)部控制框架的演化

2.1 案例分析

2.1.1 安然事件

安然公司曾經(jīng)是世界上最大的能源、商品和服務(wù)公司之一。然而，2001年12月2日，安然公司突然向紐約破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護(hù)，該案成為美國歷史上企業(yè)第二大破產(chǎn)案。

細(xì)細(xì)探究安然破產(chǎn)的背后，其財(cái)務(wù)欺詐令投資者憤怒。第一，經(jīng)過調(diào)查，安然背后有很多合伙公司。安然對外的巨額貸款經(jīng)常被列入這些公司，而不出現(xiàn)在安然的資產(chǎn)負(fù)債表上。第二，安然的高層對于公司運(yùn)營中出現(xiàn)的問題非常了解，但長期以來熟視無睹甚至有意隱瞞。第三，安然假賬問題也讓人心驚。

安然事件的丑惡性之大，嚴(yán)重挫傷了美國經(jīng)濟(jì)恢復(fù)的元?dú)?，重?chuàng)了投資者和社會(huì)公眾的信心。

2.1.2 世界通信事件

世界通信曾經(jīng)是世界上最大的電信公司之一。然而，在2003年，世界通信被發(fā)現(xiàn)有38億美元費(fèi)用被錯(cuò)誤計(jì)為資本支出，并藉此提高了現(xiàn)金流和利潤。公司股票從20世紀(jì)90年代末的62美元狂跌至停牌前83美分，其資產(chǎn)總值由1153億美元跌至10億美元。世界通信巨額會(huì)計(jì)欺詐丑聞曝光，美國企業(yè)界和資本市場一片嘩然。

這些公司財(cái)務(wù)舞弊案的會(huì)計(jì)丑聞，使業(yè)界和監(jiān)管當(dāng)局更加注重加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理。

2.2 演化

安然、世通等一系列財(cái)務(wù)丑聞后，為了提高投資者對資本市場的信心，2002 年 7月美國政府通過了《薩班斯——奧克斯法案》（簡稱“薩班斯法案”），明確要求上市公司的年報(bào)應(yīng)包括內(nèi)部控制的評價(jià)部分即內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。2004年，COSO委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，以應(yīng)對當(dāng)時(shí)頻出的高管舞弊現(xiàn)象，并與薩班斯法案相呼應(yīng)。

舊 COSO 報(bào)告得到了理論界與實(shí)務(wù)界的廣泛支持，但是它對企業(yè)整體戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)注不夠。而2004年的 COSO 報(bào)告繼承并包含了《內(nèi)部控制——整體框架》的主體內(nèi)容，著重強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理，是對內(nèi)部控制整體框架的繼承和發(fā)展。 其報(bào)告下企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)體系可以簡單地用“三四八”的框架來描述，即三個(gè)維度：風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)管理要素、企業(yè)的各個(gè)層級；四個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)；八個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。2004年 COSO 報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)與其構(gòu)成要素之間具有一定的關(guān)系。目標(biāo)是指一個(gè)主體力圖實(shí)現(xiàn)什么，而其構(gòu)成要素是指需要什么來實(shí)現(xiàn)它們。

新框架在原整合框架的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，并將內(nèi)部控制定義為風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)子集，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)注的是戰(zhàn)略相關(guān)的外部和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序?qū)⒂兄谶@些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。該框架的發(fā)布也標(biāo)志著內(nèi)部控制上升到一個(gè)更高的層次，由戰(zhàn)術(shù)執(zhí)行的具體控制向戰(zhàn)略決策的宏觀方式轉(zhuǎn)化，成為企業(yè)治理決策的重要工具。

3 內(nèi)部控制框架的新發(fā)展

3.1 新整合框架介紹

2013年5月，COSO正式發(fā)布了新整合框架，該框架較之前版作了一些調(diào)整。COSO框架需要不斷修訂的客觀必要條件就是使其適應(yīng)日益變化的商業(yè)運(yùn)營環(huán)境。

（1）構(gòu)成要素的調(diào)整

盡管保留了原框架下內(nèi)部控制的基本定義和五大要素，但新內(nèi)部控制整合框架在其基礎(chǔ)上以原則為導(dǎo)向，從原有內(nèi)控五大要素中提煉出了17項(xiàng)具體原則及支持每項(xiàng)原則81個(gè)屬性，這是新框架的最大亮點(diǎn)。總之對內(nèi)控構(gòu)成要素的調(diào)整使其結(jié)構(gòu)更合理、內(nèi)容更豐滿、參考性更強(qiáng)、操作性更明確。

（2）報(bào)告目標(biāo)的擴(kuò)大

新舊內(nèi)控框架均將內(nèi)部控制目標(biāo)劃分為三大類：經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。新內(nèi)控框架對經(jīng)營目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)未作調(diào)整，但與舊框架在設(shè)定報(bào)告目標(biāo)時(shí)僅僅要求合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和可靠性相比，新的擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的類別，具體包括外部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和外部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和內(nèi)部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。外部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與舊框架中對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的界定基本相同；外部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要是為了滿足國家相關(guān)法律法規(guī)的要求，主要包括內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、環(huán)境報(bào)告、質(zhì)量管理報(bào)告等；內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告主要是基于為公司內(nèi)部管理層決策需要而提供的財(cái)務(wù)信息，具體包括財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算報(bào)告、銀行借款、現(xiàn)金流等；內(nèi)部非財(cái)務(wù)報(bào)告是為管理層提供的非財(cái)務(wù)信息，具體包括股東大會(huì)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告、人力資源分析報(bào)告、客戶滿意度調(diào)查報(bào)告等。

3.2 對我國的啟示

（1）加強(qiáng)培養(yǎng)內(nèi)部控制人才

隨著內(nèi)部控制體系建設(shè)步伐的日益加快，企業(yè)面臨著內(nèi)控人才缺乏的嚴(yán)重現(xiàn)狀，為此，一方面企業(yè)要通過培訓(xùn)、會(huì)議等方式加強(qiáng)對內(nèi)控人才的培養(yǎng)，另一方面，從事相關(guān)內(nèi)控業(yè)務(wù)的人員也應(yīng)當(dāng)自覺學(xué)習(xí)相關(guān)理論知識(shí)，不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平和業(yè)務(wù)能力，為企業(yè)內(nèi)控建設(shè)向更快更好的方向發(fā)展儲(chǔ)備人才基礎(chǔ)。

（2）加強(qiáng)內(nèi)部控制的法律約束

根據(jù)內(nèi)部控制及其監(jiān)督失職、瀆職行為的性質(zhì)和影響，制定內(nèi)部控制及其監(jiān)督法律制裁標(biāo)準(zhǔn)。不斷完善以法制為推動(dòng)、以企業(yè)實(shí)施為主體、以政府監(jiān)管和社會(huì)評價(jià)為保障、以各方面積極參與為促進(jìn)的內(nèi)控實(shí)施體系。

【參考文獻(xiàn)】

[1]漢征.企業(yè)信息管理系統(tǒng)的內(nèi)控體系研究[D].湘潭大學(xué)，2010.

[2]王怡心.新COSO內(nèi)部控制整體框架介紹[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2013（3）.

[責(zé)任編輯：曹明明]