褚建國(guó)

影響我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)能力的因素分析

褚建國(guó)

本文從我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與“四大”在收入方面的結(jié)構(gòu)性差異入手，以“資源基礎(chǔ)觀理論”為指導(dǎo)，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所任務(wù)和資源兩個(gè)維度分析差異產(chǎn)生的原因，試圖探索提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)能力的路徑，為縮小與“四大”差距提供有益參考。

任務(wù) 資源 能力 審計(jì)業(yè)務(wù) 非審計(jì)業(yè)務(wù)

一 、引言

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱CPA）行業(yè)經(jīng)過30多年的迅速發(fā)展，雖然行業(yè)規(guī)模得到了空前發(fā)展，但與普華永道、德勤、安永和畢馬威（以下簡(jiǎn)稱“四大”）相比，仍存在較大差距，這種差距不僅在收入規(guī)模上，更在收入結(jié)構(gòu)上。據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)公報(bào)》統(tǒng)計(jì)，截至2012年，四大各家的非審計(jì)收入均已超過審計(jì)收入，其在總收入中的占比平均已由1993年的30%，上升到2012年的55%，這種收入的結(jié)構(gòu)性變化表明，四大業(yè)務(wù)重心已由傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)移至非審計(jì)領(lǐng)域。相比之下，我國(guó)CPA行業(yè)非審計(jì)收入比例一直徘徊在10-20%的較低水平上（見表1）。筆者認(rèn)為，收入的結(jié)構(gòu)性差距歸根到底是能力的差距。本文試圖通過分析差異產(chǎn)生的原因，來探索提升我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)能力的路徑。

二、影響競(jìng)爭(zhēng)能力的因素分析

資源基礎(chǔ)理論認(rèn)為，能力（capability）是指將眾多資源組合運(yùn)用以完成一項(xiàng)任務(wù)或活動(dòng)的才能。當(dāng)企業(yè)對(duì)資源進(jìn)行合理組合來完成一項(xiàng)或一組具體任務(wù)時(shí)，企業(yè)的能力就產(chǎn)生了。可以看出，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所能力產(chǎn)生影響的是“任務(wù)和資源”兩大基本因素，本文從這兩個(gè)維度展開分析。

（一）任務(wù)與目標(biāo)分析

表1　2012年國(guó)際四大收入構(gòu)成與我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)收入構(gòu)成對(duì)比

表2　2011年度CPA行業(yè)收入與智力資源分布情況表

1.任務(wù)分析

所謂任務(wù)，是指擔(dān)任的工作和擔(dān)負(fù)的責(zé)任。就CPA行業(yè)來說，社會(huì)賦予了行業(yè)審計(jì)和非審計(jì)兩大任務(wù)，在這兩大任務(wù)中，審計(jì)任務(wù)有著不可替代性的任務(wù)特點(diǎn)，這是會(huì)計(jì)師行業(yè)有別于社會(huì)其他行業(yè)的典型特征。CPA審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可或缺的一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)管理制度?；诖?，全球市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家都以立法形式確定了CPA以及CPA審計(jì)的法律地位，并規(guī)定了CPA能力的要求和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，這種從法律層面的認(rèn)定與規(guī)范，決定了CPA審計(jì)任務(wù)和能力的不可替代性。而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人們發(fā)現(xiàn)CPA完成審計(jì)任務(wù)所具備的各種能力還可以滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中多方面需要，于是，CPA審計(jì)任務(wù)以外的任務(wù)（非審計(jì)服務(wù)）應(yīng)運(yùn)而生。所以，從行業(yè)發(fā)展歷程看，行業(yè)任務(wù)又經(jīng)歷了由審計(jì)任務(wù)逐步擴(kuò)展至非審計(jì)任務(wù)的過程。

目前，我國(guó)CPA行業(yè)正處于審計(jì)向非審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型的階段，而我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和目前行業(yè)的現(xiàn)狀，需要不同類型事務(wù)所進(jìn)行不同的目標(biāo)定位，進(jìn)而從總體上縮短業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程。四大用30年的時(shí)間使非審計(jì)業(yè)務(wù)超過審計(jì)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)成為主導(dǎo)性業(yè)務(wù)，而我國(guó)在這30年中，行業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)大，基本走完了西方國(guó)家100多年的發(fā)展歷程。在這期間，行業(yè)經(jīng)歷了無序競(jìng)爭(zhēng)、整頓提高和快速發(fā)展的三個(gè)階段。特別是近20年來，隨著相關(guān)行業(yè)政策的實(shí)施，不僅改變了改革開放初期事務(wù)所“小散亂”的局面，而且在使審計(jì)服務(wù)質(zhì)量大幅提升的同時(shí)，也使四大在華業(yè)務(wù)占行業(yè)的比重由2001年的54%降至2011年的23%，成功抵御了國(guó)際會(huì)計(jì)巨頭對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的巨大沖擊，穩(wěn)固了本土事務(wù)所的市場(chǎng)地位，進(jìn)而在行業(yè)中逐步形成了以審計(jì)業(yè)務(wù)為主導(dǎo)的，百家所居壟斷地位的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)格局。但是，也正是在這種競(jìng)爭(zhēng)格局下，行業(yè)中同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)以及CPA智力資源未能有效利用的問題慢慢地凸顯出來。通過對(duì)2011年度的行業(yè)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，收入排名前100家（以下簡(jiǎn)稱百家所）收入已占行業(yè)總收入的63%，而CPA人數(shù)卻僅占行業(yè)CPA總?cè)藬?shù)的26%。與之對(duì)相應(yīng)，中小所（排名在100家以外的事務(wù)所）僅擁有全行業(yè)36%的市場(chǎng)份額，而CPA人數(shù)卻占到全行業(yè)的74%（見表2）。

百家所與中小所之間人力資源能力與市場(chǎng)份額“倒掛”的結(jié)構(gòu)比反映出：一是中小所CPA智力資源能力有待充分利用。二是中小所間市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的高強(qiáng)度，特別在審計(jì)服務(wù)高度同質(zhì)化條件下，使這種高強(qiáng)度的競(jìng)爭(zhēng)演變成中小所間以競(jìng)相壓價(jià)為特征的惡性競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而對(duì)中小所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生重大不利影響。三是百家所與中小所間市場(chǎng)資源的占有和CPA勞動(dòng)效率方面的嚴(yán)重兩極分化。筆者認(rèn)為，這是新形勢(shì)下我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的重大問題，而大力拓展非審計(jì)服務(wù)，是解決這些問題的關(guān)鍵。四大近30年非審計(jì)業(yè)務(wù)高速增長(zhǎng)，特別是美國(guó)薩班斯法案限制事務(wù)所開展非審計(jì)服務(wù)后，仍呈高速增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，給我們的啟示在于：非審計(jì)服務(wù)在經(jīng)濟(jì)生活中有強(qiáng)大的社會(huì)需求，我國(guó)全球第一的發(fā)展增速以及世界第二大經(jīng)濟(jì)體的市場(chǎng)規(guī)模，預(yù)示著我國(guó)非審計(jì)服務(wù)有著巨大的發(fā)展空間。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所目標(biāo)定位分析

邁克爾希特（Michael A. Hitt）指出：“組織的目標(biāo)決定了組織的資源配置和運(yùn)用方向，這是組織管理活動(dòng)邏輯的起點(diǎn)?！蓖瑫r(shí)還指出：“資源和能力本身不具有任何價(jià)值，只有在企業(yè)利用它們從事一些特定行動(dòng)，從而創(chuàng)造出自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)時(shí)，他們才具有價(jià)值。”換句話講，組織中即使具備各種資源和能力，如果不能將其轉(zhuǎn)化為“競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”的特定行動(dòng)，也會(huì)使資源和能力變得不具有價(jià)值。這是資源基礎(chǔ)理論關(guān)于目標(biāo)選擇對(duì)能力所產(chǎn)生影響的高度概括。筆者認(rèn)為，從組織目標(biāo)的層面看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以單一“審計(jì)”為目標(biāo)的發(fā)展策略是造成與四大差距的主要原因之一。

以單一審計(jì)為目標(biāo)，使資源在審計(jì)領(lǐng)域形成高度聚焦，制約了事務(wù)所審計(jì)能力以外的能力的發(fā)揮，降低了已有資源的利用率。從 CPA知識(shí)體系、事務(wù)所資源和能力構(gòu)成看，包括會(huì)計(jì)能力、審計(jì)能力、財(cái)務(wù)能力、稅務(wù)能力、商務(wù)法律能力等五大能力，這些能力是經(jīng)濟(jì)管理中不可或缺的，可以幫助客戶整合資源并實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值最大化的能力。但是，由于行業(yè)的發(fā)展目標(biāo)長(zhǎng)期鎖定在審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域，使事務(wù)所擁有的CPA五大能力只能作為審計(jì)能力的“支持系統(tǒng)”來發(fā)揮作用，這些可以單獨(dú)或組合形成事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)能力便失去了發(fā)揮的空間，未能創(chuàng)造出競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，使資源和能力失去了應(yīng)有的價(jià)值。

總之，從發(fā)展戰(zhàn)略的層面看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在傳統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域的固守與定位制約了行業(yè)資源，特別是制約了占我國(guó)74%中小所CPA智力資源價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。這種戰(zhàn)略的“剛性”，不僅是我國(guó)與“四大”產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性差距的原因，而且也是業(yè)內(nèi)同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)的癥結(jié)所在。

那么，又是什么原因使我國(guó)事務(wù)所的目標(biāo)始終定位在“審計(jì)領(lǐng)域”而難以向“非審計(jì)領(lǐng)域”轉(zhuǎn)移？ 筆者認(rèn)為，我國(guó)特定體制環(huán)境下，政府規(guī)制的引導(dǎo)以及社會(huì)（包括行業(yè)自身）對(duì)CPA價(jià)值認(rèn)知的缺失，是造成這種轉(zhuǎn)變進(jìn)程緩慢的重要原因，表現(xiàn)在：

（1）政府主導(dǎo)的市場(chǎng)資源分配體制，強(qiáng)化了事務(wù)所以審計(jì)為目標(biāo)的發(fā)展意識(shí)。新中國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)以來，政府一直主導(dǎo)市場(chǎng)資源分配，其政策導(dǎo)向決定了事務(wù)所的發(fā)展目標(biāo)。政策導(dǎo)向的積極作用在目前條件下逐步弱化，其負(fù)面影響在逐漸增加。首先，政府設(shè)定“審計(jì)資質(zhì)”的引領(lǐng)，使事務(wù)所目標(biāo)的確定發(fā)生了扭曲。事務(wù)所憑借其擁有“資質(zhì)”來獲取市場(chǎng)資源的政策導(dǎo)向，造成事務(wù)所以政府“審計(jì)資質(zhì)”需要而非市場(chǎng)需求為目標(biāo)，而“資質(zhì)”又無一例外地確定在“審計(jì)”領(lǐng)域。這些資質(zhì)包括證券業(yè)審計(jì)、大型國(guó)企審計(jì)、金融企業(yè)審計(jì)、司法鑒定審計(jì)、科技企業(yè)審計(jì)資質(zhì)等等。名目繁多的審計(jì)資質(zhì)導(dǎo)向下的市場(chǎng)資源獲取方式，強(qiáng)化了事務(wù)所以審計(jì)業(yè)務(wù)為發(fā)展目標(biāo)的思想意識(shí)。其次，政府創(chuàng)造的市場(chǎng)需求的引領(lǐng)，強(qiáng)化了事務(wù)所以“審計(jì)”為目標(biāo)和審計(jì)能力的打造。長(zhǎng)期以來會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求絕大部分是“政府創(chuàng)造”的審計(jì)服務(wù)需求，包括國(guó)家法律規(guī)定以及政府各級(jí)主管部門規(guī)定的各類業(yè)務(wù)，全部是審計(jì)、鑒證類業(yè)務(wù)。這樣，審計(jì)資質(zhì)前提下的審計(jì)市場(chǎng)需求的導(dǎo)向，強(qiáng)化了事務(wù)所的各項(xiàng)審計(jì)能力的打造，政策創(chuàng)造的審計(jì)需求指向哪里，事務(wù)所的審計(jì)目標(biāo)就定位在哪里，弱化了事務(wù)所按客戶需求來定位目標(biāo)的思想意識(shí)，進(jìn)而忽略對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的挖掘與拓展。

（2）CPA“審計(jì)師”的職能定位，制約了非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。新中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)以來，CPA始終將自己定位為審計(jì)師，事務(wù)所和CPA也始終扮演著審計(jì)服務(wù)提供商和“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，這種對(duì)自身角色定位決定了事務(wù)所一直將審計(jì)作為發(fā)展目標(biāo)。

（3）CPA對(duì)“獨(dú)立性”的模糊認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致事務(wù)所為“避嫌”而對(duì)客戶的非審計(jì)業(yè)務(wù)需求“敬而遠(yuǎn)之”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作是以保護(hù)報(bào)告使用者利益為使命，實(shí)際上這也是國(guó)內(nèi)外CPA審計(jì)制度存在的基礎(chǔ)和價(jià)值所在?！蔼?dú)立、客觀、公正”是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)工作的原則，而“獨(dú)立性”又是CPA的靈魂。但是，CPA的“獨(dú)立性”并不當(dāng)然排斥CPA非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。我國(guó)1993年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員?！泵鞔_提出了CPA不僅可以從事審計(jì)業(yè)務(wù)也可以提供非審計(jì)服務(wù)。而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第八條規(guī)定：“ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼營(yíng)或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)。”也只是規(guī)定同一個(gè)CPA對(duì)同一客戶不能同時(shí)開展審計(jì)和咨詢服務(wù)，并不限制同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一家客戶同時(shí)開展審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)。這為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一家客戶同時(shí)開展兩類服務(wù)提供了法律依據(jù)。

（4）長(zhǎng)期以來，社會(huì)對(duì)CPA及會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值認(rèn)知不足，表現(xiàn)為：一是社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)、對(duì)CPA認(rèn)識(shí)的片面性。就會(huì)計(jì)工作而言，在企業(yè)中，長(zhǎng)期扮演著紀(jì)律維護(hù)者的角色，造成人們?nèi)狈?duì)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起指導(dǎo)和推動(dòng)作用的認(rèn)識(shí)。就CPA而言，因長(zhǎng)期致力于審計(jì)業(yè)務(wù)，扮演著審計(jì)師和“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，這就進(jìn)一步強(qiáng)化了社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)、CPA“監(jiān)督”職能的認(rèn)識(shí)，進(jìn)而弱化了社會(huì)對(duì)CPA促進(jìn)和提升企業(yè)價(jià)值能力的認(rèn)知。二是行業(yè)對(duì)自身的宣傳不足，使社會(huì)公眾對(duì)CPA提供非審計(jì)服務(wù)缺乏基本認(rèn)識(shí)，降低了社會(huì)對(duì)CPA非審計(jì)服務(wù)的需求，認(rèn)為CPA的專業(yè)技能只是查問題并出具審計(jì)報(bào)告而已。三是由于審計(jì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)，個(gè)別事務(wù)所為爭(zhēng)取客戶，憑借CPA的專業(yè)技能，幫助客戶掩蓋矛盾和問題，甚至出具虛假審計(jì)報(bào)告，加劇了客戶對(duì)CPA專業(yè)技能的片面認(rèn)識(shí)，進(jìn)一步弱化了客戶在管理問題和提升自身價(jià)值方面向CPA和事務(wù)所尋求幫助的動(dòng)機(jī)。

（5）客戶審計(jì)需求制約了非審計(jì)業(yè)務(wù)開展。客戶委托審計(jì)的目的往往只為出具審計(jì)報(bào)告，害怕會(huì)計(jì)師查出問題對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生不良影響。實(shí)踐中，無論IPO審計(jì)還是一般審計(jì)，客戶為保證業(yè)績(jī)都希望問題越少越好，強(qiáng)化了在接受審計(jì)過程中回避矛盾、掩蓋問題的思想意識(shí)，進(jìn)而降低了對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的需求。

（6）CPA缺乏開展非審計(jì)業(yè)務(wù)的動(dòng)力和經(jīng)驗(yàn)。在以審計(jì)為目標(biāo)情況下，CPA在審計(jì)過程中即使發(fā)現(xiàn)了問題，也只是停留在審計(jì)調(diào)整，以滿足客戶財(cái)務(wù)報(bào)表“公允表達(dá)”的報(bào)告披露層面，很少針對(duì)問題去挖掘產(chǎn)生的根源。而根本原因在于，CPA缺乏利益驅(qū)動(dòng)力。激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)被壓得很低，提供深度分析不能再收取更高的費(fèi)用，而又徒增了成本。利益驅(qū)動(dòng)力的缺失又使CPA較少甚至不再去關(guān)注客戶非審計(jì)服務(wù)需求，最終放棄了開展非審計(jì)服務(wù)機(jī)會(huì)，并失去了非審計(jì)服務(wù)的經(jīng)歷。而恰恰又因缺乏非審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)歷，又造成了非審計(jì)服務(wù)經(jīng)驗(yàn)的缺失。進(jìn)而在非審計(jì)服務(wù)方面形成了惡性循環(huán)。

（二）資源與能力分析

資源基礎(chǔ)理論認(rèn)為，資源（resources）是指企業(yè)生產(chǎn)過程的投入部分。不同的資源要素具有不同的使用價(jià)值，由此區(qū)分為不同的資源類型，不同資源類型的組合匹配，可以產(chǎn)生新的使用價(jià)值。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的意義就是通過資源的優(yōu)化配置，為社會(huì)提供具有新使用價(jià)值的產(chǎn)品和服務(wù)，從而促進(jìn)價(jià)值的增值。資源基礎(chǔ)模型將企業(yè)、組織的資源劃分為制度性資源、人力資源、實(shí)物資源、財(cái)務(wù)資源、創(chuàng)新資源、聲譽(yù)資源和社會(huì)資源等（見表3）。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，從擁有資源類型和要素層面看，國(guó)內(nèi)外事務(wù)所是完全一致的。既然在資源類型、要素方面一致，那么，二者之間競(jìng)爭(zhēng)力（能力）間的差距，必然是資源使用價(jià)值的組合、配置、運(yùn)用等方面差異造成的。四大運(yùn)用這些資源所創(chuàng)造的價(jià)值，是通過會(huì)計(jì)與審計(jì)、稅收業(yè)務(wù)、管理咨詢、企業(yè)融資、企業(yè)重整與破產(chǎn)、訴訟支持、其他等七大類收入的形式表現(xiàn)出來的，也即事務(wù)所的資源和能力應(yīng)當(dāng)在這些方面發(fā)揮作用。換言之，我們沒有在這些方面創(chuàng)造價(jià)值進(jìn)而形成收入，也就是我們這些資源和能力沒有在這些方面發(fā)揮作用。筆者認(rèn)為，這是我國(guó)事務(wù)所與四大在收入方面結(jié)構(gòu)性差距的原因所在。

從總體上看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在資源的配置、組合與運(yùn)用方面呈以下特點(diǎn)：一是各類資源在審計(jì)領(lǐng)域投入較高但效用較差。表現(xiàn)在審計(jì)市場(chǎng)高度同質(zhì)化和行業(yè)內(nèi)部的政策性壁壘條件下，事務(wù)所特別是中小所雖將全部資源與能力聚焦于審計(jì)領(lǐng)域，盡最大努力甚至采取競(jìng)相壓價(jià)的手段也無法使資源的效用得到提升。原因在于，業(yè)內(nèi)同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)和政策性壁壘制約了事務(wù)所特別是中小所CPA智力資源審計(jì)能力的發(fā)揮。二是各類資源在非審計(jì)領(lǐng)域的投入不足。一方面，事務(wù)所以審計(jì)為發(fā)展目標(biāo)，資源配置和運(yùn)用“著力點(diǎn)”的定位決定了向非審計(jì)領(lǐng)域投入的資源和能力不足。另一方面，行業(yè)條塊分割政策對(duì)事務(wù)所資源和能力的剝奪與削弱，制約了事務(wù)所資源和能力向非審計(jì)領(lǐng)域的投入。資源要素對(duì)事務(wù)所能力的影響，可以從以下分析中反映出來。

表3　會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源與能力的配置及運(yùn)用情況表

1.制度資源和人力資源分析

制度資源是為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供組織保障的資源，其作用是引導(dǎo)組織的動(dòng)機(jī)和規(guī)范組織系統(tǒng)的能力。而人力資源是為組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供人才保障的資源，人力資源不僅是組織目標(biāo)的制定者，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的執(zhí)行者。制度性資源和人力資源是相互依存、互為保障的關(guān)系。在組織目標(biāo)確定后，制度性資源起決定性作用，它在事務(wù)所所有資源中起引領(lǐng)作用，它不僅是事務(wù)所“做什么事、做哪些事”的指引，也是“如何做事”的規(guī)范，決定了事務(wù)所資源的“著力點(diǎn)”，決定了如何配置資源、運(yùn)用資源，最終決定了事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力。從資源角度看，長(zhǎng)期以來我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)在這兩類資源的配置和運(yùn)用方向上存在以下問題：

第一，制度性資源在非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域配置和運(yùn)用缺失?？傮w來講，我國(guó)事務(wù)所在組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置、職能管理體系、崗位責(zé)任和績(jī)效管理體系、管理規(guī)范的匹配以及各種資源的管理目標(biāo)上，缺乏在非審計(jì)領(lǐng)域的制度引領(lǐng)，使非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展失去了制度保障，進(jìn)而大為降低了開展非審計(jì)業(yè)務(wù)的可能性。

第二，人力資源在非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域配置缺失。首先，表現(xiàn)為現(xiàn)有人力資源在非審計(jì)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)營(yíng)銷、戰(zhàn)略管理、人力資源管理方面配置的缺失，而這三大資源的配置缺失，又反過來制約了在非審計(jì)領(lǐng)域制度資源的配置。如前所述，CPA的知識(shí)結(jié)構(gòu)決定了大多數(shù)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)缺乏市場(chǎng)營(yíng)銷、戰(zhàn)略管理、人力資源管理方面的知識(shí)。事務(wù)所特別是中小所的高層管理者，往往是從事多年審計(jì)工作后逐步走上領(lǐng)導(dǎo)崗位的，其視野的局限性制約了對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。

第三，人力資源在非審計(jì)領(lǐng)域運(yùn)用方向上的缺失。長(zhǎng)期以來CPA的能力全部聚焦在審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域，CPA除審計(jì)能力以外的能力幾乎全部作為審計(jì)能力的“支持系統(tǒng)”在發(fā)揮作用，沒有將CPA的五大能力單獨(dú)或組合運(yùn)用至審計(jì)服務(wù)以外領(lǐng)域。

總體上講，事務(wù)所并不缺乏開展非審計(jì)業(yè)務(wù)的人力資源，而是缺乏對(duì)現(xiàn)有資源合理利用的制度性資源引領(lǐng)。事務(wù)所既沒有配置引領(lǐng)非審計(jì)業(yè)務(wù)的制度性資源，也沒有在非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域配置相應(yīng)的人力資源。這是制約我國(guó)事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展在內(nèi)部制度資源與人力資源方面的原因。從根本上講，仍然是事務(wù)所的愿景、使命和目標(biāo)，未能涵蓋非審計(jì)服務(wù)所致。

2.其他資源分析

事務(wù)所的其他資源包括實(shí)物資源、財(cái)務(wù)資源、創(chuàng)新資源、聲譽(yù)資源和社會(huì)資源。這些資源與制度性資源、人力資源相比處于從屬地位，并受這兩大資源運(yùn)用方向的制約。總體上講這些資源在非審計(jì)領(lǐng)域未發(fā)揮作用或運(yùn)用的效用較低，甚個(gè)別資源對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)還產(chǎn)生了負(fù)面影響。

就社會(huì)資源而言，社會(huì)資源是指企業(yè)在社會(huì)網(wǎng)絡(luò)中憑借自己特殊位置而獲取利益的能力。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，表現(xiàn)在憑借其特殊的、具有排他性審計(jì)能力和憑借CPA的各項(xiàng)能力單獨(dú)或組合打造的非審計(jì)能力來獲取利益的能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)資源與上述其他資源的最大不同在于，社會(huì)資源能力的缺失是外部造成的，表現(xiàn)在政府出臺(tái)的“條塊分割”和“政策性壁壘”對(duì)事務(wù)所社會(huì)資源的剝奪和能力的削弱。

首先，“條塊分割”政策構(gòu)成了對(duì)百家所和中小所非審計(jì)能力的剝奪，削弱了我國(guó)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力。1997年政府先是要求評(píng)估與審計(jì)不得由同一家事務(wù)所進(jìn)行，后又出臺(tái)規(guī)定，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)，由專門的資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所承接；1999年以前“工程造價(jià)”方面的預(yù)算、結(jié)算、決算和工程咨詢等會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是可以承辦的，但后來被建設(shè)部明令禁止，該業(yè)務(wù)被“工程造價(jià)事務(wù)所”取代；2006年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于涉稅中介機(jī)構(gòu)從事涉稅鑒證業(yè)務(wù)有關(guān)問題的批復(fù)》，明確提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得從事涉稅鑒證業(yè)務(wù)。這些政策使CPA的財(cái)務(wù)估價(jià)和稅務(wù)能力失去了發(fā)揮的空間。

其次，“條塊分割”政策還加大了事務(wù)所資源整合成本，制約了非審計(jì)服務(wù)能力的打造。政府限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事評(píng)估與稅務(wù)服務(wù)后，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為防止因非審計(jì)能力的分割可能導(dǎo)致的審計(jì)資源的流失，并同時(shí)為整合這些已被分割的非審計(jì)資源需要，又紛紛又成立了資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所和稅務(wù)師事務(wù)所。造成目前許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是“一套人馬多塊牌子”的局面，進(jìn)而加大了事務(wù)所資源整合成本。實(shí)際上，由原來會(huì)計(jì)師事務(wù)所一家就可以完成的任務(wù)，卻用政策硬性地將其分割開來，演變成由三家中介機(jī)構(gòu)來完成。不僅如此，這種狀況下，又導(dǎo)致政府和行業(yè)組織的管理成本的大幅提升，造成社會(huì)資源的浪費(fèi)。就行業(yè)管理而言，由原來一家注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以完成的管理任務(wù)，分成了三個(gè)協(xié)會(huì)來完成，加大了行業(yè)管理成本。就政府行政管理而言，由原來對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一種類型社會(huì)組織的管理，演變成對(duì)三類中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，加大了政府機(jī)構(gòu)的管理成本。

另外，行業(yè)內(nèi)部的“政策壁壘”又極大制約了中小所審計(jì)能力的發(fā)揮。對(duì)中小所來講，不僅存在“條塊分割”政策對(duì)非審計(jì)能力的限制問題，更有各種“審計(jì)資質(zhì)”制約中小所審計(jì)能力的問題。如證券業(yè)審計(jì)資質(zhì)、國(guó)有大型企業(yè)審計(jì)資質(zhì)、金融行業(yè)審計(jì)資質(zhì)等等，這些資質(zhì)限制所形成的“政策壁壘”直接制約了聚集在中小所74%CPA智力資源審計(jì)能力的發(fā)揮。

三、結(jié)論與建議

綜上，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與四大收入的結(jié)構(gòu)性差距，是內(nèi)外部因素共同作用的結(jié)果?？傮w來講，三十年來，我國(guó)本土事務(wù)所與四大在發(fā)展道路方面的差異在于：本土事務(wù)所是以審計(jì)服務(wù)為目標(biāo)，以單一審計(jì)業(yè)務(wù)擴(kuò)張為特征，而四大則是以提升客戶價(jià)值為目標(biāo)、以審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)多元化為特征。這種發(fā)展路徑的差異，不僅是我國(guó)CPA行業(yè)與四大在非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域差距的原因，同時(shí)也是發(fā)展目標(biāo)、發(fā)展策略不同而產(chǎn)生的結(jié)果。

十八屆三中全會(huì)關(guān)于《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“著力清除市場(chǎng)壁壘，提高資源配置效率和公平性，重新界定政府與市場(chǎng)的邊界，使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用”的理念，將極大促使各級(jí)政府管理部門“簡(jiǎn)政放權(quán)”和實(shí)現(xiàn)“資源分配市場(chǎng)化”。這將對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)資源效率的提升起到極其重要的推動(dòng)作用。而大力拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，不僅是我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)踐行2014年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出“認(rèn)識(shí)新常態(tài)、適應(yīng)新常態(tài)、引領(lǐng)新常態(tài)”的重要措施，更是實(shí)現(xiàn)行業(yè)比以前30年更好、更快、更大發(fā)展的重大舉措?；诖耍岢鋈缦陆ㄗh：

（一）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議

建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小所，要“眼睛向內(nèi)，深度挖潛”，將資源和能力的著力點(diǎn)逐步向非審計(jì)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移，通過非審計(jì)業(yè)務(wù)來凸顯CPA的各項(xiàng)能力（包括審計(jì)能力）。在現(xiàn)有條件下，通過改變資源配置和組合來打造“有價(jià)值的、稀有的、難以模仿和不可替代”的能力，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式、可持續(xù)發(fā)展。具體來講包括：

首先，在深度認(rèn)知非審計(jì)服務(wù)社會(huì)價(jià)值基礎(chǔ)上，將組織的目標(biāo)、愿景和使命定位于實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值層面。

其次，在制度層面，制定引領(lǐng)各類資源聚焦于非審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部政策、措施，發(fā)動(dòng)和鼓勵(lì)全體員工去發(fā)現(xiàn)、把握非審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)機(jī)會(huì)。

再次，根據(jù)已知的市場(chǎng)機(jī)會(huì)，結(jié)合自身情況，在深度認(rèn)知自身能力的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)基礎(chǔ)上，集中優(yōu)勢(shì)資源，聚焦核心業(yè)務(wù)以突顯自身的核心能力。

最后，以“缺什么，補(bǔ)什么”為原則，通過價(jià)值鏈的整合給已有“核心能力”不斷注入新的內(nèi)涵，使核心優(yōu)勢(shì)具有可持續(xù)性。

（二）對(duì)政府和行業(yè)組織的建議

建議政府相關(guān)部門和行業(yè)組織根據(jù)形勢(shì)的變化，調(diào)整有關(guān)政策、措施，為事務(wù)所創(chuàng)建公平、良好的市場(chǎng)環(huán)境。具體講包括：

首先，逐步減少或徹底清除審計(jì)領(lǐng)域的內(nèi)部政策性壁壘。鑒于目前在審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域的行業(yè)格局已經(jīng)確立、抵御四大對(duì)我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域沖擊的歷史使命已經(jīng)完成情況下，建議逐步取消在審計(jì)領(lǐng)域的各種“資質(zhì)”限制，把市場(chǎng)的選擇權(quán)回歸市場(chǎng)。

其次，徹底取消在資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)鑒證等領(lǐng)域的“條塊分割”政策，將市場(chǎng)資源回歸到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍中去，以便于事務(wù)所配置和組合各類資源，打造自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

最后，出臺(tái)政策保障措施，以促進(jìn)事務(wù)所兩類服務(wù)的健康發(fā)展，其具體措施：一是加大對(duì)CPA行業(yè)的宣傳力度，在提升社會(huì)對(duì)CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值認(rèn)知的同時(shí)，提升CPA的職業(yè)自豪感。二是制定非審計(jì)業(yè)務(wù)行業(yè)規(guī)范和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，建立對(duì)同一家客戶兩類服務(wù)同時(shí)進(jìn)行情況下，審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的隔離措施，以確保審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。三是建立多層次的、針對(duì)不同類型非審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，提升CPA和事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)的能力。四是建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)支持系統(tǒng)，為CPA開展非審計(jì)業(yè)務(wù)提供后臺(tái)技術(shù)保障和技術(shù)支持。五是幫助中小所評(píng)估自身的專業(yè)擅長(zhǎng)領(lǐng)域，指導(dǎo)其確定自身的核心能力。六是減征或免征中小所的各項(xiàng)稅、費(fèi)（包括行業(yè)會(huì)費(fèi)），以提高中小所收入水平和最大限度地縮小百家所與中小所間的收入差距。七是在積極推進(jìn)中小所合伙制改制的同時(shí)，加大對(duì)中小所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)管和違規(guī)處罰力度，用經(jīng)濟(jì)和行政手段相結(jié)合的辦法，促進(jìn)中小事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高。

作者單位：中嘉友誼會(huì)計(jì)師事務(wù)所

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