蘇澤鳳 范慧明

【摘 要】 我國政府以生均培養(yǎng)成本作為撥款及高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的主要依據(jù)，科學(xué)地進(jìn)行培養(yǎng)成本核算對提高高等教育的經(jīng)濟(jì)效率具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。高等中醫(yī)藥院校因其具有學(xué)制長、教學(xué)實(shí)驗(yàn)成本高和實(shí)踐需求多等特點(diǎn)，其生均培養(yǎng)成本普遍高于其他類型普通高等院校的生均培養(yǎng)成本。文章以廣西某中醫(yī)藥大學(xué)為例，對高等中醫(yī)藥院校培養(yǎng)成本的經(jīng)濟(jì)效率進(jìn)行探討，提出相應(yīng)的改進(jìn)措施，并設(shè)置了一套核算高校培養(yǎng)成本的模式，以為政府部門制定高等中醫(yī)藥院校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和教育經(jīng)費(fèi)撥款標(biāo)準(zhǔn)提供參考依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 高等中醫(yī)藥院校； 生均培養(yǎng)成本； 核算

中圖分類號(hào)：G475 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）19-0095-04

一、高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本的定義及研究意義

（一）高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本的研究意義

高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本區(qū)別于普通高等教育生均培養(yǎng)成本。中醫(yī)藥教育具有學(xué)制長、教學(xué)實(shí)驗(yàn)成本高和實(shí)踐需求多等特點(diǎn)，因此，高等中醫(yī)藥院校在辦學(xué)規(guī)模擴(kuò)大的過程中，教育經(jīng)費(fèi)緊張的壓力更大，其生均培養(yǎng)成本普遍高于其他類型普通高等院校的生均培養(yǎng)成本。本文通過分析測算過程及測算結(jié)果，對高等中醫(yī)藥院校培養(yǎng)成本的經(jīng)濟(jì)效率進(jìn)行深入探討，并提出一些相應(yīng)的改進(jìn)措施，同時(shí)設(shè)置了一套核算高校培養(yǎng)成本的過程模式，以計(jì)算高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本。

生均培養(yǎng)成本是政府根據(jù)權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的高等教育培養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)的文件而制定的，反映了培養(yǎng)一名質(zhì)量合格大學(xué)生的最低財(cái)力要求，因而它是學(xué)費(fèi)定價(jià)與財(cái)政撥款的最主要依據(jù)，更是教學(xué)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)保證，關(guān)系著每個(gè)受教育公民的權(quán)益。

（二）高等中醫(yī)藥院校生均成本的定義

高等院校培養(yǎng)成本是反映和評價(jià)高校資源消耗及其效果的綜合性指標(biāo)，它是教育部門為了實(shí)現(xiàn)教育的基本職能，達(dá)到教學(xué)質(zhì)量的基本標(biāo)準(zhǔn)，在一定的時(shí)間周期（通常是一個(gè)學(xué)年），平均耗費(fèi)在一名學(xué)生身上的教育資源的貨幣表現(xiàn)。

現(xiàn)今，國內(nèi)外專家對培養(yǎng)成本的表述和界定在概念本質(zhì)上基本達(dá)成了共識(shí)，即培養(yǎng)成本是為使受教育者每年度接受教育所耗費(fèi)所有資源的總和，通常以貨幣形式表現(xiàn)。

二、高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本影響因素及定價(jià)依據(jù)

（一）高等中醫(yī)藥院校生均成本核算影響主要因素分析

進(jìn)行高校培養(yǎng)成本測算時(shí)考慮了影響高校培養(yǎng)成本支出的因素，包括外部因素和內(nèi)部因素。外部因素包括政府財(cái)政部門每年對高校的財(cái)政補(bǔ)貼和地區(qū)的物價(jià)指數(shù)等，內(nèi)部因素包括高校的教職工數(shù)和在校學(xué)生數(shù)等。

辦學(xué)規(guī)模、在校生總數(shù)、教職工總數(shù)、地區(qū)物價(jià)水平等是影響高校培養(yǎng)成本的主要因素，而辦學(xué)規(guī)模主要體現(xiàn)在教職工人數(shù)和在校生人數(shù)上。

（二）高等中醫(yī)藥院校教育的定價(jià)依據(jù)

目前，我國政府沒有對高校生均培養(yǎng)成本的核算制定出統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，高校生均培養(yǎng)成本反映了高等院校在一定時(shí)期內(nèi)為教育一個(gè)學(xué)生所需要耗費(fèi)的直接和間接費(fèi)用的總和。新中國成立以來，我國高等中醫(yī)藥教育經(jīng)過五十多年的發(fā)展，基本實(shí)現(xiàn)了對中醫(yī)藥人才培養(yǎng)的規(guī)?；?、標(biāo)準(zhǔn)化，在我國高等教育的舞臺(tái)上發(fā)揮了重要的作用。

高等中醫(yī)藥教育肩負(fù)著培養(yǎng)中醫(yī)、中藥人才，保護(hù)人類健康的重要使命，同時(shí)也承擔(dān)了傳承中華民族幾千年中醫(yī)藥文化的重任。其教育過程與其他普通高等教育相比，具有學(xué)制長（本科一般為5年制）、實(shí)踐性強(qiáng)、實(shí)驗(yàn)成本投入巨大等特點(diǎn)，培養(yǎng)一名合格的中醫(yī)藥人才，所需要花費(fèi)的培養(yǎng)成本非常之高。

按照收入來源進(jìn)行劃分，高等中醫(yī)藥院校的主要收入有：政府撥款收入、學(xué)生收費(fèi)收入、社會(huì)渠道收入（如校友捐款）、經(jīng)營收入（如校辦企業(yè)）等。但是，在政府財(cái)政撥款以及關(guān)于收取學(xué)費(fèi)的規(guī)定中都沒有體現(xiàn)出高等中醫(yī)藥教育的特殊性，沒有對這一特殊高等教育區(qū)分對待并加以扶持?；诖耍叩戎嗅t(yī)藥院校要實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)的發(fā)展，提高教學(xué)水平，提升教學(xué)質(zhì)量，必須加強(qiáng)對自身培養(yǎng)成本的控制。

三、高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本計(jì)量與核定

（一）生均培養(yǎng)成本的核算

一般而言，高等教育總成本由培養(yǎng)成本和學(xué)生成本兩部分構(gòu)成，在此，不探討學(xué)生成本。高等中醫(yī)藥院校培養(yǎng)成本按學(xué)年計(jì)算，可分為年培養(yǎng)總成本和年生均培養(yǎng)成本。年培養(yǎng)總成本是高等中醫(yī)藥院校每學(xué)年直接和間接用于培養(yǎng)學(xué)生的經(jīng)濟(jì)成本，又分為付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本，包括國家財(cái)政部門撥款、學(xué)生繳納的學(xué)費(fèi)和其他費(fèi)用。生均培養(yǎng)成本是指高等中醫(yī)藥院校為培養(yǎng)一名合格的醫(yī)學(xué)類專業(yè)人才每學(xué)年所耗費(fèi)的經(jīng)濟(jì)成本，以貨幣形式表現(xiàn)出來，它的計(jì)算公式為：年培養(yǎng)總成本/該學(xué)年在校學(xué)生總數(shù)=生均培養(yǎng)成本。

由此可知，生均培養(yǎng)成本取決于每學(xué)年高校培養(yǎng)總成本及該年度在校學(xué)生總數(shù)。

（二）生均年培養(yǎng)成本的確認(rèn)及計(jì)量

1.生均培養(yǎng)成本的計(jì)算對象。高等中醫(yī)藥院校培養(yǎng)成本要計(jì)算的主要對象是各類專科生、本科生、研究生和博士生，其種類不同，具體分類也不同。按學(xué)歷區(qū)分為?？粕?、本科生、碩士研究生和博士研究生；按學(xué)制可分為非全日制學(xué)生和全日制學(xué)生；按學(xué)歷可分為學(xué)歷教育生和非學(xué)歷教育生；按學(xué)習(xí)形式可分為面授生、函授生和遠(yuǎn)程教育生等。

2.高等中醫(yī)藥院校教育培養(yǎng)成本計(jì)算周期。目前高校都是按學(xué)年對學(xué)生進(jìn)行教育和收取學(xué)費(fèi)，因此，將培養(yǎng)成本計(jì)算期定為學(xué)年。我國高等中醫(yī)藥院校一般從每年的9月份開始招生，6月份畢業(yè)生離校。因此，計(jì)算期從每年的9月1日起至次年的6月30日止。

3.高等中醫(yī)藥院校教育培養(yǎng)成本計(jì)算的基礎(chǔ)。高等中醫(yī)藥院校培養(yǎng)成本核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)，確認(rèn)各個(gè)計(jì)算周期期間的收入和支出情況，確認(rèn)實(shí)際的人才培養(yǎng)成本。因?yàn)楦叩戎嗅t(yī)藥院校是非營利性的單位，并不需要像營利性質(zhì)的企業(yè)那樣核算與成本相對應(yīng)的收入和利潤。高等中醫(yī)藥院校培養(yǎng)成本計(jì)算遵循配比原則，這里說的配比原則是指費(fèi)用支出需與其受益者相配比。例如，為單獨(dú)某一特殊科目建設(shè)的實(shí)驗(yàn)室的支出費(fèi)用，也應(yīng)該計(jì)算在這一科目的培養(yǎng)成本中。

4.高等中醫(yī)藥院校教育培養(yǎng)成本的費(fèi)用支出。費(fèi)用按成本計(jì)入方式可以分為間接成本和直接成本。可以直接納入生均培養(yǎng)成本計(jì)算對象的各種費(fèi)用總和稱為直接成本，主要包括學(xué)生費(fèi)用和教學(xué)費(fèi)用。教學(xué)費(fèi)用是指在培養(yǎng)學(xué)生的教學(xué)過程中發(fā)生的各類費(fèi)用開支總和，包括教職工費(fèi)用和教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)用。教職工費(fèi)用支出主要包括教職工的薪資、各項(xiàng)福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、教學(xué)差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)用等； 教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)用包括實(shí)驗(yàn)室的實(shí)驗(yàn)設(shè)備器材購置費(fèi)、設(shè)備維護(hù)費(fèi)和教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、專業(yè)閱覽室的資料費(fèi)等。學(xué)生費(fèi)用是指對各類學(xué)生事務(wù)的總支出，包括學(xué)生的助學(xué)金、實(shí)驗(yàn)費(fèi)、實(shí)習(xí)費(fèi)、課本費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)以及對特困學(xué)生的減免款項(xiàng)等。間接成本是指需要按一定的比例和標(biāo)準(zhǔn)分配到培養(yǎng)成本計(jì)算對象中的間接用于培養(yǎng)學(xué)生的費(fèi)用總和，主要包括部分行政管理費(fèi)、部分科研費(fèi)、教學(xué)輔助費(fèi)（圖書館、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中心、實(shí)驗(yàn)室等為支持教學(xué)而發(fā)生的支出）、部分財(cái)務(wù)費(fèi)用等。

費(fèi)用支出可以按照其用途的性質(zhì)來劃分，包括工資福利支出、教育服務(wù)支出、對教職工個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出等。具有公益性質(zhì)的教育收入和支出不能簡單地像營利性的企業(yè)那樣在收入和成本之間形成明確的對應(yīng)關(guān)系，因此，高校的成本核算比企業(yè)的成本核算更加復(fù)雜。

5.高等中醫(yī)藥院校教育培養(yǎng)成本核算程序。高等中醫(yī)藥院校應(yīng)遵循《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，遵從政府教育主管部門對高等院校會(huì)計(jì)核算的基本要求，明確劃分應(yīng)計(jì)入培養(yǎng)成本的費(fèi)用支出和不應(yīng)計(jì)入培養(yǎng)成本的費(fèi)用支出。納入培養(yǎng)成本的費(fèi)用支出要設(shè)立單獨(dú)的賬戶進(jìn)行計(jì)算，不應(yīng)計(jì)入培養(yǎng)成本的費(fèi)用支出需要單獨(dú)歸類并剔除，不能計(jì)算到培養(yǎng)成本里。

基建項(xiàng)目費(fèi)用支出受益期很長，應(yīng)用收付實(shí)現(xiàn)制對收入和支出進(jìn)行合理分?jǐn)?，還無法投入使用的在建項(xiàng)目，不能在支出當(dāng)年就計(jì)入該年培養(yǎng)成本，對高等中醫(yī)藥院校用于基建項(xiàng)目的銀行貸款利息支出也不能全部計(jì)入當(dāng)年培養(yǎng)成本?；?xiàng)目應(yīng)用支出及銀行貸款利息支出、固定資產(chǎn)購置費(fèi)，以及受益期超過一個(gè)學(xué)年需要進(jìn)行待攤或預(yù)提處理的支出，核算時(shí)單獨(dú)進(jìn)行。這些支出不應(yīng)全部計(jì)入本學(xué)年的培養(yǎng)成本，而是應(yīng)按某一比例算入本學(xué)年負(fù)擔(dān)的成本。對于職工和學(xué)生宿舍的建設(shè)費(fèi)，其屬于建成后通過收取住宿費(fèi)等補(bǔ)償?shù)牟糠郑荒茉儆膳囵B(yǎng)成本來補(bǔ)償，應(yīng)通過設(shè)立固定資產(chǎn)科目對固定資產(chǎn)購置費(fèi)進(jìn)行反映，然后用折舊費(fèi)的方式分?jǐn)傆?jì)入每年的培養(yǎng)成本。近年來我國各高校都對學(xué)校進(jìn)行了大規(guī)模的擴(kuò)建，產(chǎn)生了大量的費(fèi)用支出，如廣西某高等中醫(yī)藥大學(xué)，其基建貸款達(dá)5億元，年利息支出達(dá)4 000萬元。對當(dāng)年不能補(bǔ)償?shù)馁Y金缺口，應(yīng)區(qū)分于其他各種固定支出，由政府撥款和學(xué)生學(xué)費(fèi)共同分擔(dān)。需要進(jìn)行待攤或預(yù)提處理的支出是指應(yīng)由本學(xué)年和以后各學(xué)年共同負(fù)擔(dān)的支出，如支付較長時(shí)期的租賃費(fèi)或預(yù)提的設(shè)備維修費(fèi)等。其中，應(yīng)由本學(xué)年負(fù)擔(dān)的部分，計(jì)入本學(xué)年的培養(yǎng)成本；應(yīng)由以后多個(gè)年度負(fù)擔(dān)的支出，以一定比例分?jǐn)偟矫磕甑呐囵B(yǎng)成本中。

四、高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本的計(jì)算

生均培養(yǎng)成本是反映和評價(jià)高等中醫(yī)藥院校資源消耗及其效果的一個(gè)綜合性指標(biāo)。成本計(jì)算的項(xiàng)目體系由兩大類構(gòu)成，一類是成本項(xiàng)目，另一類是學(xué)生項(xiàng)目。在進(jìn)行高等中醫(yī)藥院校培養(yǎng)成本測算時(shí)考慮了影響培養(yǎng)成本支出的因素，包括外部因素和內(nèi)部因素。外部因素包括政府對高等中醫(yī)藥院校的財(cái)政撥款和地區(qū)的物價(jià)水平等，內(nèi)部因素包括高等中醫(yī)藥院校的教職工人數(shù)和在校生人數(shù)等。

（一）培養(yǎng)成本的構(gòu)成

培養(yǎng)成本按高校的教育經(jīng)費(fèi)支出構(gòu)成要素分為兩類：一類是人員經(jīng)費(fèi)支出，即人員成本；另一類是公用經(jīng)費(fèi)支出。

1.人員經(jīng)費(fèi)支出。人員經(jīng)費(fèi)支出，即人員成本，主要包括教職人員的工資、社會(huì)保險(xiǎn)、各項(xiàng)福利津貼、獎(jiǎng)貸助學(xué)金、退休教職工退休費(fèi)等。教職工離退休費(fèi)應(yīng)由政府、社會(huì)、個(gè)人共同負(fù)擔(dān)，屬于典型的社會(huì)保障性支出。

2.公用經(jīng)費(fèi)支出。主要由教學(xué)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、折舊費(fèi)、維護(hù)費(fèi)和其他費(fèi)用等構(gòu)成。學(xué)生的助學(xué)金、獎(jiǎng)學(xué)金和困難補(bǔ)助等開支是確保部分特殊學(xué)生能平等接受高等教育的必要條件，和培養(yǎng)成本有著間接關(guān)系，是與高等教育對象群體的數(shù)量、質(zhì)量、結(jié)構(gòu)相關(guān)的一項(xiàng)指標(biāo)，這3種費(fèi)用不計(jì)入培養(yǎng)成本。折舊費(fèi)主要由建筑折舊成本和教學(xué)設(shè)備折舊成本組成。這里按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的折舊方法來計(jì)算，建筑折舊率為2%，教學(xué)設(shè)備折舊率為10%。教學(xué)設(shè)備折舊項(xiàng)目主要包括實(shí)驗(yàn)教學(xué)儀器設(shè)備折舊、各類圖書折舊和一般公用設(shè)備折舊等。

（二）生均成本的計(jì)算

實(shí)際培養(yǎng)成本支出是剔除地區(qū)物價(jià)水平后得到的培養(yǎng)成本數(shù)，它的換算公式為：實(shí)際培養(yǎng)成本支出（Y1）=名義培養(yǎng)成本支出（Y）/居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)CPI（Consumer Price Index）。名義財(cái)政撥款是指政府財(cái)政部門對高校當(dāng)年撥款的數(shù)額。實(shí)際財(cái)政撥款為剔除地區(qū)物價(jià)水平后所得到的政府財(cái)政撥款數(shù)，它的換算公式為：實(shí)際政府財(cái)政撥款（X1）=名義政府財(cái)政撥款（X）/居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)。

在考慮居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)時(shí)，筆者以2013年作為基期，其居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)設(shè)置為100，根據(jù)廣西某中醫(yī)藥大學(xué)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算，這里不再一一列出全部的計(jì)算過程，只把計(jì)算的最后結(jié)果列出來。根據(jù)相關(guān)公式計(jì)算，在統(tǒng)計(jì)廣西某中醫(yī)藥大學(xué)2008—2013年這6年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和學(xué)生數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，得出該校每年的生均培養(yǎng)成本，詳細(xì)核算結(jié)果見表1。

培養(yǎng)成本的支出可以分成固定成本和變動(dòng)成本兩部分，它們主要包括對教職工的支出，如工資、各種津貼等，還有對在校學(xué)生的支出，如獎(jiǎng)學(xué)金助學(xué)金和生活補(bǔ)貼等。由此可知，在職教職工總數(shù)和在校學(xué)生總數(shù)與培養(yǎng)成本的支出之間呈近似線性的關(guān)系。在這里，用線性回歸方程對生均培養(yǎng)成本進(jìn)行測算。

1.建立測算高校生均培養(yǎng)成本的模型。設(shè)高校培養(yǎng)成本支出為Y1，實(shí)際財(cái)政撥款為X1，教職工人數(shù)為X2，在校生人數(shù)為X3，運(yùn)用回歸分析方法來建立高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本的測算模型：Y1=B1*X1+B2*X2+B3*X3+C。

本文只對培養(yǎng)成本進(jìn)行計(jì)量，因此，只考慮在校學(xué)生總?cè)藬?shù)。將表2中的數(shù)據(jù)輸入到公式中，就可以得出生均培養(yǎng)成本。

Y1 = 0.64386 * X1 + 15.89018 * X2 + 2.07323 * X3 -

129 666.94

R2=0.86989 F=13.37132 DW=2.02025

可見，變量系數(shù)全部為正值，分析可知生均培養(yǎng)成本的支出將隨著居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)、政府財(cái)政撥款、教職工總數(shù)和在校學(xué)生總數(shù)的增加而升高，回歸方程非常顯著。

2.高等中醫(yī)藥院校培養(yǎng)成本計(jì)算模型的誤差分析。首先運(yùn)用培養(yǎng)成本計(jì)算模型對該校近6年的生均培養(yǎng)成本進(jìn)行測算，然后和當(dāng)年的實(shí)際值進(jìn)行比較，結(jié)果如表3所示。

從表3中看出，除了2008年，其他年份相對誤差率都在10%以內(nèi)，可以得出推論，該回歸方程具有較高準(zhǔn)確性和可靠性。

3.生均培養(yǎng)成本支出預(yù)測。預(yù)計(jì)2014年廣西某中醫(yī)藥大學(xué)的當(dāng)年教職工人數(shù)為5 424人，在校學(xué)生人數(shù)為36 000人；預(yù)計(jì)當(dāng)年名義財(cái)政撥款為35 000萬元，預(yù)計(jì)當(dāng)年的居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)為135.00，而實(shí)際的政府財(cái)政撥款為30 184萬元。這里對生均培養(yǎng)成本進(jìn)行計(jì)量，只要考慮學(xué)生人數(shù)，折算代入生均培養(yǎng)成本支出計(jì)算模型中就可以得到該校2014年生均培養(yǎng)成本的預(yù)測值為：

Y實(shí)際= 0.64386 * X1 + 15.8902 * X2 + 2.07323 * X3 -

129 666.94=50 592.06（萬元）

Y名義=47 324*135%=63 887.4（萬元）

實(shí)際生均培養(yǎng)成本測算值：50 592.06/

36 000=1.41（萬元/人）

名義生均培養(yǎng)成本測算值：63 887.4/

36 000=1.77（萬元/人）

本文使用數(shù)學(xué)的方法量化了生均培養(yǎng)成本與其主要影響因素之間的關(guān)系，分析研究得出了高等中醫(yī)藥院校生均培養(yǎng)成本計(jì)算模型，它將為政府分析和評價(jià)教育資源的利用效果，特別是為政府對各類教育資源進(jìn)行合理分配及制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供有力的、科學(xué)的參考依據(jù)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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