【摘 要】 不同單位的領(lǐng)導(dǎo)干部，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容不同，但是，可以有一個(gè)通用的概念框架。審計(jì)對象、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)主題構(gòu)成領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架。國有資源經(jīng)管責(zé)任分為單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任。根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部在特定責(zé)任方面的介入或努力程度，單位經(jīng)管責(zé)任區(qū)分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，形成領(lǐng)導(dǎo)干部的個(gè)人經(jīng)管責(zé)任，這是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象。根據(jù)關(guān)注的經(jīng)管責(zé)任要素不同，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)有單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主題是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)施框架，包括具體行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息四種類型，不同的經(jīng)管責(zé)任要素的審計(jì)主題不同。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)； 審計(jì)內(nèi)容； 國有資源經(jīng)管責(zé)任； 審計(jì)主題； 審計(jì)業(yè)務(wù)類型

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）19-0121-08

一、引言

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是具有中國特色的審計(jì)業(yè)務(wù)，以評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況為基礎(chǔ)，有效推動(dòng)了明確責(zé)任、落實(shí)責(zé)任，在加強(qiáng)干部管理監(jiān)督、制約權(quán)力運(yùn)行、完善國家治理、保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)科學(xué)發(fā)展等方面發(fā)揮了積極作用。目前，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)成為許多審計(jì)機(jī)關(guān)的主要審計(jì)業(yè)務(wù)。然而，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的許多基本問題缺乏清晰的理論解釋，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容就是其中之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)和制度基本認(rèn)同領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，然而，對于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容則缺乏一個(gè)通用概念框架①。同時(shí)，一些文獻(xiàn)和制度將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)內(nèi)容分裂開來。本文認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是應(yīng)該由其本人承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證、經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任監(jiān)督，鑒證內(nèi)容、評價(jià)內(nèi)容和監(jiān)督內(nèi)容應(yīng)該統(tǒng)一?；谶@些認(rèn)識(shí)，本文提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的制度背景和文獻(xiàn)綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的相關(guān)制度和研究文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，按審計(jì)對象、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)主題三個(gè)層級(jí)，提出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架；然后，用這個(gè)概念框架來解釋云南省領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)制度，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)通用概念框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、制度背景和文獻(xiàn)綜述

（一）制度背景

作為具有中國特色的審計(jì)業(yè)務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)有較為豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，本文稱其為制度背景。大部分審計(jì)機(jī)關(guān)都對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)行分類管理辦法，不同單位的領(lǐng)導(dǎo)干部，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容有差別。根據(jù)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)頒布的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)文件，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容大致有五種情形：財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)模式、財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)+個(gè)人廉潔自律模式、“四權(quán)一廉”模式、“三責(zé)”聯(lián)審模式、“五責(zé)”聯(lián)審模式。

在財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)模式下，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容是其所領(lǐng)導(dǎo)的單位的財(cái)政活動(dòng)或財(cái)務(wù)活動(dòng)，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳2010年10月印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》是這種類型的代表。該文件規(guī)定地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容是：“本地區(qū)財(cái)政收支的真實(shí)、合法和效益情況；國有資產(chǎn)的管理和使用情況；政府債務(wù)的舉借、管理和使用情況；政府投資和以政府投資為主的重要項(xiàng)目的建設(shè)和管理情況；對直接分管部門預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理和監(jiān)督情況?！?/p>

在財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)+個(gè)人廉潔自律模式下，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容是在財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)上，增加領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人廉潔自律的相關(guān)內(nèi)容。北京市審計(jì)局2010年10月發(fā)布的《北京市行政部門黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)操作指南》是這種類型的代表。該文件規(guī)定：“黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)在對領(lǐng)導(dǎo)干部所在部門財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益審計(jì)的基礎(chǔ)上，查清領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間財(cái)政財(cái)務(wù)收支工作目標(biāo)完成情況，以及遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)情況等，分清領(lǐng)導(dǎo)干部對本部門財(cái)政財(cái)務(wù)收支中不真實(shí)、資金使用效益差以及違反國家財(cái)經(jīng)法規(guī)問題應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任，查清領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人在財(cái)務(wù)收支中有無侵占國有資產(chǎn)、違反領(lǐng)導(dǎo)干部廉政規(guī)定和其他違法違紀(jì)的問題。”

在“四權(quán)一廉”模式下，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟(jì)決策權(quán)、經(jīng)濟(jì)管理權(quán)、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)和個(gè)人廉潔自律情況。云南省領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室2013年12月印發(fā)的《云南省地方黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)辦法》是這種類型的代表。該文件規(guī)定：“審計(jì)評價(jià)應(yīng)當(dāng)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)工作的職責(zé)權(quán)限和履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的具體情況，按照權(quán)責(zé)一致原則，圍繞經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟(jì)決策權(quán)、經(jīng)濟(jì)管理權(quán)、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)和個(gè)人廉潔自律情況進(jìn)行?！?/p>

在“三責(zé)”聯(lián)審模式下，選人用人責(zé)任、機(jī)構(gòu)編制責(zé)任和任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任同步聯(lián)動(dòng)實(shí)施。江蘇省委辦公廳、省政府辦公廳2009年11月頒布的《江蘇省黨政領(lǐng)導(dǎo)干部“三責(zé)聯(lián)審”辦法（試行）》是這種類型的代表。該文件規(guī)定：“在黨委、政府統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，按照干部管理權(quán)限和部門職能分工，由組織部門會(huì)同編制、審計(jì)等部門，同步聯(lián)動(dòng)實(shí)施黨政領(lǐng)導(dǎo)干部選人用人責(zé)任審查、機(jī)構(gòu)編制責(zé)任審核和任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。”

在“五責(zé)”聯(lián)審模式下，同步聯(lián)動(dòng)實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部任期廉潔自律考查、選人用人責(zé)任審查、單位資產(chǎn)保值增值審計(jì)、機(jī)構(gòu)編制責(zé)任審核和任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。江蘇江陰市②和黑龍江牡丹江市③都實(shí)行“五責(zé)”聯(lián)審模式。

各地審計(jì)機(jī)關(guān)的探索為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的規(guī)范化奠定了基礎(chǔ)。2014年7月，中央紀(jì)委機(jī)關(guān)、中央組織部、審計(jì)署等聯(lián)合頒布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容作出了較詳細(xì)的規(guī)定，這個(gè)文件雖然沒有明確提出“四權(quán)一廉”，但就其內(nèi)容來說，則可以歸結(jié)為“四權(quán)一廉”。

筆者認(rèn)為，從制度規(guī)范來說，各種模式的探索都涉及了領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，但是，將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容界定為“四權(quán)一廉”，較為全面地反映了領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任。當(dāng)然，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)關(guān)注的是責(zé)任，要履行責(zé)任就需要獲得相應(yīng)的授權(quán)，所以，責(zé)任和權(quán)力是一枚錢幣的兩面。但是，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)角度來看，上述“四權(quán)一廉”改為“四責(zé)一廉”可能更為恰當(dāng)，將經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟(jì)決策權(quán)、經(jīng)濟(jì)管理權(quán)、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)相應(yīng)地改為經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行責(zé)任、經(jīng)濟(jì)決策責(zé)任、經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督責(zé)任，對于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來說，可能更為體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)。此外，在實(shí)踐中，還存在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容和評價(jià)內(nèi)容脫節(jié)的問題，“四權(quán)一廉”中的一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)并未審計(jì)，審計(jì)評價(jià)時(shí)主要關(guān)注所發(fā)現(xiàn)問題的直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任之劃分，也就是說，主要關(guān)注消極責(zé)任評價(jià)，對積極責(zé)任評價(jià)不全面（吳秋生，2012）。

（二）文獻(xiàn)綜述

伴隨領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐，相關(guān)研究文獻(xiàn)很多。不少文獻(xiàn)涉及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容，基本認(rèn)同領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。然而，對于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容則有不同的認(rèn)識(shí)。

王學(xué)龍（2003）認(rèn)為，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容是領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性及其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任與義務(wù)情況。陳波（2005）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容是領(lǐng)導(dǎo)干部在其任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)決策行為、行政管理活動(dòng)等。高占江（2007）認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任包括：科學(xué)決策責(zé)任，依法行政責(zé)任，轉(zhuǎn)變政府職能、實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展，廉潔從政責(zé)任。彭韶兵、周兵（2009）認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)包括：合法性經(jīng)濟(jì)責(zé)任，合規(guī)性經(jīng)濟(jì)責(zé)任，績效性經(jīng)濟(jì)責(zé)任，安全性經(jīng)濟(jì)責(zé)任，社會(huì)性經(jīng)濟(jì)責(zé)任。王國俊、倪慧萍（2007）認(rèn)為，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容包含但不限于以下方面：人民的滿意度；社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)程度；保持經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的能力；公共規(guī)則的完善與被通用遵守程度。付靖（2007）認(rèn)為，部門黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)的內(nèi)容包括：財(cái)政、財(cái)務(wù)收支情況的真實(shí)性；財(cái)政、財(cái)務(wù)收支情況的合法性；內(nèi)部控制的健全性和有效性；國有資產(chǎn)的保值增值情況；重大投資項(xiàng)目的情況；個(gè)人廉潔自律情況和其他需要審計(jì)的問題。吳秋生（2012）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任可以按照多種方法進(jìn)行分類：按照形成經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分類，可分為財(cái)政收支責(zé)任或財(cái)務(wù)收支責(zé)任和其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)責(zé)任兩種；按照履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任要達(dá)到的要求分類，可分為真實(shí)性責(zé)任、合法性責(zé)任、效益性責(zé)任、公平性責(zé)任、環(huán)境性責(zé)任、安全性責(zé)任等多種；按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任對責(zé)任人行為的要求分類，可分為積極經(jīng)濟(jì)責(zé)任和消極經(jīng)濟(jì)責(zé)任兩種。戚振東、尹平（2013）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對領(lǐng)導(dǎo)干部執(zhí)行相關(guān)政策法規(guī)制度以及從事管理等職務(wù)行為的履責(zé)評價(jià)。黃溶冰（2013）將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任劃分為經(jīng)濟(jì)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)管理、節(jié)能減排和廉潔自律四個(gè)方面。

上述這些文獻(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容認(rèn)識(shí)不同，其原因有兩個(gè)：第一，認(rèn)識(shí)角度不同，有的是從領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)的角度來探究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容，有的是從領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證的角度來探究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容，如果將經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)分裂開來，則對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的認(rèn)識(shí)就會(huì)出現(xiàn)差異；第二，責(zé)任主體不同，有些文獻(xiàn)分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任是以特定類型的領(lǐng)導(dǎo)干部為責(zé)任主體，而有些文獻(xiàn)則沒有區(qū)分特定類型的領(lǐng)導(dǎo)干部，不同的領(lǐng)導(dǎo)干部所承擔(dān)的具體經(jīng)濟(jì)責(zé)任當(dāng)然會(huì)有區(qū)別。

綜合上述研究文獻(xiàn)，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的研究有三方面的研究機(jī)會(huì)：一是將經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)貫穿起來研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容；二是不區(qū)分特定類型的領(lǐng)導(dǎo)干部，而是研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的通用概念框架；三是區(qū)分領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與其所領(lǐng)導(dǎo)的單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。再聯(lián)系前面對制度背景的簡要介紹，實(shí)踐中出現(xiàn)的“四權(quán)一廉”模式較全面地體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容，但是，對于這種框架尚沒有系統(tǒng)的理論解釋。本文擬綜合上述三方面的研究機(jī)會(huì)，聯(lián)系“四權(quán)一廉”模式，構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架。

三、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容：通用概念框架

一般來說，審計(jì)內(nèi)容涉及三個(gè)層級(jí)的問題：審計(jì)對象、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)主題，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也不例外，其審計(jì)內(nèi)容同樣涉及上述三個(gè)層面。從理論上分析清楚上述三個(gè)層面及其相互關(guān)系，就構(gòu)成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的三個(gè)層面密切關(guān)聯(lián)，審計(jì)對象限定了審計(jì)業(yè)務(wù)類型的范圍，形象地說，審計(jì)對象是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的“菜譜”，而審計(jì)業(yè)務(wù)類型是根據(jù)特定審計(jì)需求從這個(gè)“菜譜”中點(diǎn)出的“菜單”。不同的審計(jì)需求會(huì)點(diǎn)出不同的“菜單”，但是，其“菜品”不會(huì)超出“菜譜”。不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型有不同的審計(jì)主題，審計(jì)主題是審計(jì)業(yè)務(wù)類型的組成元素，特定的幾個(gè)審計(jì)主題之組合就形成特定的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。繼續(xù)前面的比喻，形象地說，審計(jì)業(yè)務(wù)類型是“菜單”，而審計(jì)主題則是這個(gè)“菜單”中的一個(gè)個(gè)“菜品”，或者說，審計(jì)主題是“積木”，而審計(jì)業(yè)務(wù)類型是“積木”搭成的“構(gòu)件”。上述三個(gè)層級(jí)審計(jì)內(nèi)容的關(guān)系如圖1所示。

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容：審計(jì)對象

對于審計(jì)對象有不同的理解，筆者認(rèn)為，審計(jì)對象與審計(jì)客體不同，審計(jì)對象涉及審計(jì)內(nèi)容的范圍，審計(jì)客體涉及被審計(jì)單位的范圍。政府審計(jì)對象是國有資源經(jīng)管責(zé)任，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象當(dāng)然離不開國有資源經(jīng)管責(zé)任，但是，有兩個(gè)問題需要從理論上搞清楚，一是國有資源經(jīng)管責(zé)任包括什么？二是領(lǐng)導(dǎo)干部的國有資源經(jīng)管責(zé)任與其所領(lǐng)導(dǎo)的單位的國有資源經(jīng)管責(zé)任是什么關(guān)系？為敘述方便，將前者稱為個(gè)人經(jīng)管責(zé)任，后者稱為單位經(jīng)管責(zé)任。

國有資源經(jīng)管責(zé)任包括什么？一般來說，國有資源經(jīng)管責(zé)任就是一定的主體使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）④來生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)承擔(dān)的責(zé)任。這里的“主體”就是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，其承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任包括以下三方面的內(nèi)容：

（1）使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）責(zé)任：委托人會(huì)將一定的國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交給國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，例如，安排財(cái)政預(yù)算等。委托人將國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交付給國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者時(shí)，對如何使用這些國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）當(dāng)然會(huì)提出一定的要求，而更為根本的是，委托人交付這些國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的目的是讓國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者使用這些資源來完成其職責(zé)，離開職責(zé)，委托人沒有理由將國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）交付給國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者。同時(shí)，交付多少國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）也是由國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者承擔(dān)的職責(zé)決定的。

（2）生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)責(zé)任：對于一般的委托代理關(guān)系來說，委托人會(huì)要求代理人完成一定的事項(xiàng)，對于國有資源委托代理關(guān)系來說，委托人會(huì)要求國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者提供一定的產(chǎn)品或服務(wù)。一般來說，在國有資源委托代理關(guān)系中，每個(gè)機(jī)構(gòu)、每個(gè)部門、每個(gè)崗位都有其明確的職責(zé)，這種職責(zé)就是該部門或崗位的責(zé)任。履行好了職責(zé)就是履行好了委托人托付的責(zé)任，也就提供了應(yīng)該提供的產(chǎn)品或服務(wù)。

（3）相關(guān)信息生產(chǎn)及報(bào)告責(zé)任：一般來說，國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者要定期向委托人報(bào)告信息，從報(bào)告的內(nèi)容來說，包括職責(zé)履行相關(guān)信息、國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）使用相關(guān)信息。從信息的計(jì)量屬性來說，包括貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息及非貨幣計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息。同時(shí)，委托人對國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的信息報(bào)告會(huì)有要求，一是真實(shí)報(bào)告，二是完整報(bào)告，三是及時(shí)報(bào)告。當(dāng)然，為了報(bào)告上述信息，必須有一個(gè)信息生產(chǎn)系統(tǒng)，同時(shí)，在這個(gè)信息生產(chǎn)系統(tǒng)中，還有些信息并不報(bào)告給委托人，而是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者自己使用。無論是信息的生產(chǎn)，還是信息的報(bào)告，從計(jì)量屬性來說，分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，前者以貨幣計(jì)量，后者以非貨幣計(jì)量。

上述三個(gè)方面都要求國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者按最大善意原則行事。一般來說，每個(gè)人都會(huì)自己善遇自己，最大善意就是像為自己辦事一樣為他人辦事。國有資源委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者為他人服務(wù)，最大善意就是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者像為自己辦事一樣來完成委托人的托付。在國有資源委托代理關(guān)系中，最大善意涉及產(chǎn)品或服務(wù)，國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義），信息生產(chǎn)及報(bào)告的各個(gè)方面，如果代理人在每個(gè)方面都像為自己辦事一樣來行事，則最大善意就能實(shí)現(xiàn)。一般來說，最大善意至少包括以下三方面的要求：第一，遵守相關(guān)法律法規(guī)；第二，經(jīng)濟(jì)有效地使用資金、資產(chǎn)和資源；第三，用最有效的方式做事。

事實(shí)上，上述三方面的內(nèi)容是密切相關(guān)的。使用國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）是為了生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)，如果不生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)，也就無須籌集和分配國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）；同時(shí)，相關(guān)信息也無非是國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）的相關(guān)信息，或者是產(chǎn)品或服務(wù)的信息，所以，相關(guān)信息離不開前面兩方面的內(nèi)容。

無論是單位經(jīng)管責(zé)任，還是個(gè)人經(jīng)管責(zé)任，就責(zé)任廣度來說，都包括上述三個(gè)方面，但就責(zé)任深度來說，單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任可能存在差異。個(gè)人經(jīng)管責(zé)任的責(zé)任主體是領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人，單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任是否有差異，其關(guān)鍵是單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任的可分離程度，二者的可分離之處，正是二者差異之處。而決定單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任可分離程度的是領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的這個(gè)單位的領(lǐng)導(dǎo)制度。一般來說，領(lǐng)導(dǎo)制度有首長負(fù)責(zé)制和集體領(lǐng)導(dǎo)制兩種類型。集體領(lǐng)導(dǎo)制又有兩種情形，一是委員會(huì)制，二是分工負(fù)責(zé)制。所以，總體來說，單位的領(lǐng)導(dǎo)制度可以有三種選擇：首長負(fù)責(zé)制、委員會(huì)制、分工負(fù)責(zé)制，不同的領(lǐng)導(dǎo)制度下，單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任可分離程度不同。

首長負(fù)責(zé)制，又稱獨(dú)任制，即把法定的決策權(quán)力集中在一位領(lǐng)導(dǎo)身上。這種情形下也可能有副職或助手，但是，對于單位來說，決策權(quán)集中于領(lǐng)導(dǎo)一人。在這種情形下，單位的所有領(lǐng)域都是單位領(lǐng)導(dǎo)的主管領(lǐng)域，單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任合二為一，單位所有的經(jīng)管責(zé)任歸屬都是單位領(lǐng)導(dǎo)。

委員會(huì)制也稱合議制，即把單位的決策權(quán)力交給一個(gè)委員會(huì)。對于單位來說，決策權(quán)不屬于單位領(lǐng)導(dǎo)一個(gè)人，而是屬于管理這個(gè)單位的委員會(huì)。在委員會(huì)內(nèi)部，各成員的地位平等，單位領(lǐng)導(dǎo)并不享有實(shí)質(zhì)上的特權(quán)，當(dāng)然也就沒有明確的主管領(lǐng)域。所以，這種情形下，無法區(qū)分單位領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)人經(jīng)管責(zé)任和單位經(jīng)管責(zé)任。

分工負(fù)責(zé)制，從某種意義上來說是一種混合領(lǐng)導(dǎo)制度，相對于首長負(fù)責(zé)制來說，它是集體領(lǐng)導(dǎo)；相對于委員會(huì)制來說，它又具有個(gè)人分工負(fù)責(zé)。在這種領(lǐng)導(dǎo)制度下，單位管理層有明確的分工，各有主管領(lǐng)域。單位領(lǐng)導(dǎo)一方面可能有其主管領(lǐng)域，對其主管領(lǐng)域負(fù)責(zé)；另一方面，由于其是單位管理層的最高職位，當(dāng)然對單位負(fù)有整個(gè)責(zé)任。在這種情形下，單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任出現(xiàn)分離。

既然在分工負(fù)責(zé)制下，單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任出現(xiàn)分離，那么，如何分離呢？一般來說，根據(jù)單位領(lǐng)導(dǎo)的參與程度或努力程度，可以將單位領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)的個(gè)人經(jīng)管責(zé)任分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。直接責(zé)任就是單位領(lǐng)導(dǎo)對本人親歷親為的事項(xiàng)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；主管責(zé)任就是單位領(lǐng)導(dǎo)對其所主管的領(lǐng)域所承擔(dān)的責(zé)任；領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任就是單位領(lǐng)導(dǎo)對其不主管的領(lǐng)域、也非其親歷親為的事項(xiàng)所承擔(dān)的責(zé)任。

需要特別說明的是，《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》對直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的界定是從責(zé)任追究的角度出發(fā)，主要關(guān)注責(zé)任履行中出現(xiàn)的問題。從國有資源經(jīng)管責(zé)任履行角度出發(fā)，個(gè)人經(jīng)管責(zé)任當(dāng)然包括上述含義，但是，這只是責(zé)任履行的消極面，個(gè)人經(jīng)管責(zé)任履行還有積極面，也就是單位領(lǐng)導(dǎo)對單位經(jīng)管責(zé)任作出的貢獻(xiàn)（吳秋生，2012）。所以，這里的個(gè)人經(jīng)管責(zé)任，既包括單位經(jīng)管責(zé)任所出現(xiàn)的問題中應(yīng)由領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)的責(zé)任，也包括單位經(jīng)管責(zé)任中的績效應(yīng)由領(lǐng)導(dǎo)分享的份額。只有這種二維責(zé)任觀，才能做到經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)相貫通。

事實(shí)上，在分工負(fù)責(zé)制下，如果將單位經(jīng)管責(zé)任的全部內(nèi)容都?xì)w屬為單位領(lǐng)導(dǎo)，是不公平的，有些功勞并不是他努力的結(jié)果，有些問題也并不是他不努力的結(jié)果，所以，需要將單位經(jīng)管責(zé)任區(qū)分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，領(lǐng)導(dǎo)干部對不同的責(zé)任，承擔(dān)不同的過錯(cuò)份額或分享不同的功勞份額。

綜合上述領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的廣度和深度，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容歸納起來如表1所示。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容：審計(jì)業(yè)務(wù)類型

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)是作為一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。前面已經(jīng)指出，審計(jì)業(yè)務(wù)類型是根據(jù)特定審計(jì)需求，從審計(jì)對象這個(gè)“菜譜”中點(diǎn)出的“菜單”。這里的特定審計(jì)需求是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人的需求，委托人的需求不同，審計(jì)項(xiàng)目所包括的審計(jì)內(nèi)容也會(huì)不同。那么，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人的需求差異如何體現(xiàn)呢？可能的體現(xiàn)方式只能在表1歸納的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)廣度和深度中體現(xiàn)。從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的深度來說，需要在鑒證單位經(jīng)管責(zé)任的基礎(chǔ)上，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的介入程度，將單位經(jīng)管責(zé)任區(qū)分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，這對于所有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目都應(yīng)該相同，無法體現(xiàn)需求差異。從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的廣度來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)管責(zé)任要素包括六個(gè)方面：使用國有資金、使用國有資產(chǎn)、使用國有資源（狹義）、生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)、財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告、非財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的委托人可以對上述六個(gè)方面進(jìn)行選擇。從理論上來說，有多種可能的組合，既可以選擇其中的一種，也可以選擇多種，還可以選擇全部，從而形成不同類型的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)，其基本情形如表2所示。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)類型分為三種：單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是只關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的某一方面，例如，本文前面在制度背景中介紹的財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)模式、財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)+個(gè)人廉潔自律模式，主要關(guān)注國有資源使用，屬于單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì)頒布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，如果只關(guān)注自然資源資產(chǎn)，則屬于單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；只關(guān)注項(xiàng)目目標(biāo)達(dá)成（也就是產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)情況）的效果審計(jì)也屬于單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不只是關(guān)注某一方面的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而是關(guān)注多個(gè)方面，例如，本文前面在制度背景中介紹的“三責(zé)”聯(lián)審模式、“五責(zé)”聯(lián)審模式就屬于多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。既關(guān)注國有資金使用又關(guān)注使用這些資金之后所生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)的績效審計(jì)，屬于多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；既關(guān)注財(cái)務(wù)信息又關(guān)注非財(cái)務(wù)信息的績效審計(jì)，屬于多項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)關(guān)注經(jīng)濟(jì)責(zé)任的所有方面，本文前面在制度背景中介紹的“四權(quán)一廉”模式就屬于綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

既然經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)類型分為單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，那么，如何選擇不同的業(yè)務(wù)類型呢？王學(xué)龍（2003）認(rèn)為，在建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)指標(biāo)體系時(shí)應(yīng)充分考慮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)的構(gòu)建與審計(jì)目標(biāo)、委托人的具體要求等有機(jī)結(jié)合起來，并與審計(jì)目標(biāo)相一致。筆者認(rèn)同這個(gè)觀點(diǎn)。同時(shí)，本文前面指出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證內(nèi)容與經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)內(nèi)容應(yīng)該保持一致，所以，王學(xué)龍從評價(jià)角度論述的內(nèi)容也應(yīng)該是鑒證內(nèi)容。任何審計(jì)的終極目標(biāo)都是抑制代理問題或次優(yōu)問題，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也不例外。由于領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位不同，該單位的治理構(gòu)造不同，領(lǐng)導(dǎo)干部存在的代理問題或次優(yōu)問題的類型及各類型問題的嚴(yán)重程度也不同，所以，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人的審計(jì)需求也不同，需要安排不同的審計(jì)內(nèi)容來應(yīng)對領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問題或次優(yōu)問題，從而更好地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極目標(biāo)（鄭石橋，2015）。

與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)類型相關(guān)的一個(gè)問題是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與其他審計(jì)業(yè)務(wù)類型的關(guān)系。蔡春、陳曉媛（2007）認(rèn)為，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)對象具體內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)結(jié)果處理等方面都有自己的特征，所以，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠或可以獨(dú)立為一種新的審計(jì)類型或形式。上述單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)當(dāng)然可以單獨(dú)組織實(shí)施。但是，根據(jù)表1所顯示的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任廣度和深度，各種類型的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與其他類型的審計(jì)業(yè)務(wù)很可能存在審計(jì)內(nèi)容上的重合，在這種情形下，應(yīng)該將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與其他類型的審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合起來。近年來，一些審計(jì)機(jī)關(guān)在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作中探索實(shí)踐“1+N”組織方式，即以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為依托，結(jié)合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)（調(diào)查）、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、績效審計(jì)等打“組合拳”，由單一審計(jì)向整合審計(jì)轉(zhuǎn)變，達(dá)到派出一個(gè)審計(jì)組，就可滿足多項(xiàng)審計(jì)要求、取得多項(xiàng)審計(jì)成果的目標(biāo)（張繼香，2013）。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容：審計(jì)主題

以上分析了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對象和審計(jì)業(yè)務(wù)類型，而第三個(gè)層級(jí)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主題。本文前面已經(jīng)指出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主題與審計(jì)業(yè)務(wù)類型關(guān)系密切，審計(jì)主題是“積木”，而審計(jì)業(yè)務(wù)類型是“積木”搭成的“構(gòu)件”。

那么，各種領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)作為“構(gòu)件”包括哪些“積木”呢？審計(jì)主題是項(xiàng)目審計(jì)的實(shí)施框架，是審計(jì)人員需要發(fā)表審計(jì)意見的特定事項(xiàng)。鳥羽至英（1995）將審計(jì)主題分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。事實(shí)上，信息可以區(qū)分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，而行為又可以區(qū)分為具體行為和約束行為的制度，所以，共有四種審計(jì)主題：財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、具體行為、制度（鄭石橋、宋夏云，2014）。下面分析表1中六類經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)主題。

（1）使用國有資金的審計(jì)主題：首先，可以關(guān)注國有資金使用的具體行為是否合規(guī)、是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，這是具體行為主題；其次，可以關(guān)注國有資金使用相關(guān)制度是否合規(guī)、是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，這是制度主題；再者，還可以關(guān)注國有資金相關(guān)信息是否真實(shí)，這是財(cái)務(wù)信息主題，是“財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告”的一部分。

（2）使用國有資產(chǎn)的審計(jì)主題：首先，可以關(guān)注國有資產(chǎn)使用的具體行為是否合規(guī)、是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，這是具體行為主題；其次，可以關(guān)注國有資產(chǎn)使用相關(guān)制度是否合規(guī)、是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，這是制度主題；再者，還可以關(guān)注國有資產(chǎn)相關(guān)財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，這是財(cái)務(wù)信息主題，是“財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告”的一部分；此外，還可以關(guān)注國有資產(chǎn)相關(guān)非財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，形成非財(cái)務(wù)信息主題，這是“非財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告”的一部分。

（3）使用國有資源（狹義）的審計(jì)主題：首先，可以關(guān)注國有資源（狹義）使用的具體行為是否合規(guī)、是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，這是具體行為主題；其次，可以關(guān)注國有資源（狹義）使用相關(guān)制度是否合規(guī)、是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，這是制度主題；再者，還可以關(guān)注國有資源（狹義）相關(guān)財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，形成財(cái)務(wù)信息主題，這是“財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告”的一部分；此外，還可以關(guān)注國有資源（狹義）相關(guān)非財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，形成非財(cái)務(wù)信息主題，這是“非財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告”的一部分。

（4）生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)的審計(jì)主題：首先，可以關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)行為是否合規(guī)、是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，這是具體行為主題；其次，可以關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)相關(guān)制度是否合規(guī)、是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，這是制度主題；再次，還可以關(guān)注相關(guān)信息是否真實(shí)，這里的信息既可以是貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息，也可以是非貨幣計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息，從而出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息主題和非財(cái)務(wù)信息主題。

（5）財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告的審計(jì)主題：顯然是財(cái)務(wù)信息主題。

（6）非財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告的審計(jì)主題：顯然是非財(cái)務(wù)信息主題。

以上所分析的六類經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)主題歸納起來如表3所示。

表3顯示的各項(xiàng)經(jīng)管責(zé)任要素的審計(jì)主題表明，對于特定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目來說，審計(jì)主題還存在多種選擇，既可以關(guān)注某類經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全部審計(jì)主題，也可以只關(guān)注其中的部分審計(jì)主題，從而使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的具體內(nèi)容呈現(xiàn)多樣化。

四、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容：例證分析

本文以上提出了一個(gè)由審計(jì)對象、審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)主題組成的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架。理論的生命在于其解釋力，下面用這個(gè)通用框架來分析云南省經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

云南省對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)行分類管理辦法，不同類型單位的領(lǐng)導(dǎo)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容不同。云南省領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室先后頒布了六個(gè)辦法：《云南省鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）長經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)辦法》、《云南省縣（市）長經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)辦法》、《云南省國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)辦法》、《云南省地方黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)辦法》、《云南省黨政部門主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)辦法》、《云南省高校主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)辦法》。雖然對于這六類領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容不同，但是，都有一個(gè)通用的審計(jì)內(nèi)容分類體系，這就是“四權(quán)一廉”?！八臋?quán)”包括經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟(jì)決策權(quán)、經(jīng)濟(jì)管理權(quán)、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)，“一廉”指個(gè)人廉潔自律情況。所以，云南省是在一個(gè)通用的概念框架下，確定不同類型領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容。

那么，這里的“四權(quán)一廉”和本文前面提出的經(jīng)濟(jì)責(zé)任六要素是什么關(guān)系呢？筆者認(rèn)為，二者是異曲同工，只是角度不同。“四權(quán)一廉”是從領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)管責(zé)任的環(huán)節(jié)來確定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容，而本文是從經(jīng)管責(zé)任的要素來確定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容。本文提出的六要素，完全可以歸結(jié)為“一二三”模式：“一”指產(chǎn)品或服務(wù)；“二”指信息，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息；“三”指資源，包括國有資金、國有資產(chǎn)和國有資源（狹義）。表4清晰地表達(dá)了“四權(quán)一廉”模式與“一二三”模式的關(guān)系。

本文前面的理論框架指出，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，云南省的“四權(quán)一廉”模式屬于綜合性經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。那么，云南省經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容是否能分解為審計(jì)主題呢？根據(jù)云南省頒布的六類領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)辦法確定的具體內(nèi)容，基本上都可以分解為審計(jì)主題。為節(jié)約本文的篇幅，僅將《云南省地方黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)辦法》確定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任具體內(nèi)容分解為不同的審計(jì)主題，其結(jié)果如表5所示。

總體來說，云南省的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)辦法與本文提出的理論框架具有一致性。

五、結(jié)論和啟示

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是具有中國特色的審計(jì)業(yè)務(wù)，然而，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容缺乏清晰的理論解釋。本文提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架。

審計(jì)對象、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)主題構(gòu)成領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架，這三個(gè)層面密切關(guān)聯(lián)，后者是前者的分解，前者是后者的組合或集合。

國有資源經(jīng)管責(zé)任就是一定的主體使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）來生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)承擔(dān)的責(zé)任。從經(jīng)管責(zé)任要素來說，包括六個(gè)方面：使用國有資金；使用國有資產(chǎn)；使用國有資源（狹義）；生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)；財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告；非財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告。國有資源經(jīng)管責(zé)任分為單位經(jīng)管責(zé)任和個(gè)人經(jīng)管責(zé)任，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象是個(gè)人經(jīng)管責(zé)任。根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部在特定責(zé)任方面的介入或努力程度，單位經(jīng)管責(zé)任區(qū)分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，形成領(lǐng)導(dǎo)干部的個(gè)人經(jīng)管責(zé)任。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)是作為一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的委托人可以從經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)管責(zé)任要素中進(jìn)行選擇，從而形成多種類型的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)，一般包括單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。單一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是只關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的某一方面；多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不只是關(guān)注某一方面的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而是關(guān)注多個(gè)方面；綜合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)關(guān)注經(jīng)濟(jì)責(zé)任的所有方面。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目既可以獨(dú)立實(shí)施，也可以與其他類型的審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合實(shí)施。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主題是經(jīng)管責(zé)任要素中需要發(fā)表審計(jì)意見的事項(xiàng)，不同的經(jīng)管責(zé)任要素，其審計(jì)主題不同。使用國有資金的審計(jì)主題包括具體行為、制度、財(cái)務(wù)信息；使用國有資產(chǎn)的審計(jì)主題包括具體行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息；使用國有資源（狹義）的審計(jì)主題包括具體行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息；生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)的審計(jì)主題包括具體行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息；財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告的審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息；非財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)及報(bào)告的審計(jì)主題是非財(cái)務(wù)信息。

從領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的通用概念框架看出理論問題，其實(shí)有重要的實(shí)踐意義，如果沒有一個(gè)統(tǒng)一的概念框架，不同類型領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容可能出現(xiàn)很大的差異，從而使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果不具有可比性，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果如果缺乏可比性，其應(yīng)用價(jià)值將會(huì)大大降低。

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