□（中國電子科技集團重慶聲光電有限公司紀審部 重慶400060）

2012年12月新的《事業(yè)單位會計準則》（財政部令第72號）和《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號）頒布之后，軍工科研事業(yè)單位會計制度作為重要的行業(yè)事業(yè)單位會計制度，也在不斷的豐富和完善，根據(jù)修訂后的 《軍工科研事業(yè)單位財務制度》，結合軍工科研事業(yè)單位的特殊性，2013年12月7日財政部修訂并頒布了 《軍工科研事業(yè)單位會計制度》（財防［2013］381 號）（以下簡稱新制度）。新制度從會計要素和體例上來看，基本與原制度相當，但是其實際核算科目和管理要求與原制度相比又存在較大的變化。本文就央企下屬軍工科研事業(yè)單位職工薪酬的會計處理對其盈余管理的影響展開思考。

一、新舊制度比較

新制度下“應付職工薪酬”科目核算軍工科研事業(yè)單位按照有關規(guī)定應付給職工及為職工支付的各種薪酬，包括工資、獎金、津補貼、職工福利費、職工社會保險費、住房改革支出等。而《軍工科研事業(yè)單位會計制度》（財工字[1997]384號）（以下簡稱舊制度）下“應付工資”科目僅僅核算軍工科研事業(yè)單位應付給職工的工資總額。新制度中的職工工資、獎金、津補貼與舊制度“應付工資”科目反映的內容一致。職工福利費據(jù)實開支是一個新的制度安排，改變了舊制度下“應付福利費”先提后用的要求，主要用于職工個人福利的開支事項。職工住房改革支出包括職工住房公積金、職工住房補貼、提租補貼等，但舊制度并沒有統(tǒng)一的負債類一級科目予以歸集，而是使用“專用基金——住房基金”這一權益類科目核算。職工社會保險費具體包括職工養(yǎng)老金、失業(yè)保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、女職工生育保險等，舊制度下則是在“其他應付款”中歸集。

值得注意的是，央企下屬的軍工科研事業(yè)單位不僅按照新制度編制軍工事業(yè)報表，還需要按照企業(yè)會計準則編制企業(yè)財務報表，不難看出，新制度是與《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》趨同的，旨在完整、準確地反映單位給予的各種形式的報酬或補償。但是，與企業(yè)會計準則相比，仍然存在核算范圍的差異，企業(yè)會計準則還新擴充了離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。故而，新制度在職工薪酬的確認上還需要更加體現(xiàn)成本補償原則，這樣才有助于完善單位的薪酬管理制度。

二、實際業(yè)務中的問題

在實務中，企業(yè)會計準則非常明確地規(guī)定應付職工薪酬結轉至相關成本費用或資產中，而新制度則是在相關成本費用、資產、專用基金各二級科目之間零散的描述?；鹬坪怂隳Ｊ绞菍④姽た蒲惺聵I(yè)單位作為國家預算體系的延伸和組成部分看待，并沒有將其作為一個相對獨立自主發(fā)展的法人實體看待。即會計處理是計入當期損益或分期計入損益還是直接減少基金（權益），在某種程度上增加了軍工科研事業(yè)單位利用其操縱盈余的風險。具體而言，除了職工社會保險費的會計核算范圍比較明確，一般不存在異議外，工資、獎金、津補貼、職工福利費、住房改革支出等，新制度并沒有對其系統(tǒng)的配套實施細則進行詳細規(guī)范，不便于明確地指導會計處理業(yè)務，這無疑給單位的盈余管理留下了空間。

（一）負債與權益的問題

1.期初余額。應付職工薪酬中非常重要的一項內容應付福利費，無論是新制度還是舊制度，其核算與企業(yè)會計準則最顯著的不同是計提職工福利基金。對于非財政補助結余可以按照不超過40%的比例提取職工福利基金，剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補以后年度單位收支差額。顯然，職工福利基金計提屬于結余分配范疇，對應于企業(yè)會計中的提取盈余公積。所以，在舊制度下，職工福利基金除了計提業(yè)務外，幾乎不存在日常開支的業(yè)務發(fā)生。各項福利開支均是在“應付福利費”科目下核算，按照工資總額的14%計提計入相關成本費用。而新制度則規(guī)定，用于職工個人福利的支出應通過“應付職工薪酬——應付福利費”科目歸集后，計入相關成本費用科目，而職工福利基金則用于單位職工的集體福利設施、集體福利待遇等方面的支出。那么，在啟用新制度之初，“應付福利費”科目余額何去何從自然成為了關鍵。

第一種做法，參照企業(yè)會計準則的規(guī)定，“應付福利費”科目余額直接轉換為應付職工薪酬的二級科目應付福利費的余額，在以后的會計期間里繼續(xù)使用，直至用完為止，再在工資總額的14%限額內據(jù)實列支。這種做法使得會計處理得以具備延續(xù)性和一致性，并且較舊制度而言顯著地增加當期利潤，甚至根據(jù)余額的大小能顯著影響以后若干期間的損益。

第二種做法，將負債類科目應付福利費余額全部轉入權益類科目專用基金的二級科目職工福利基金中。這種做法會使報表的資產負債率發(fā)生較大變化，對報表信息使用者準確衡量當期的償債能力并做出合理決策造成一定干擾。但是，對于單位本身，在利潤預算指標能夠完成、對EVA影響較小的前提下，其轉換期的償債能力較大提高將有助于當期的央企負責人經營業(yè)績考核和中央企業(yè)綜合績效評價。

在實際操作中，第二種做法還可以根據(jù)盈余管理的需要確定是年初轉換還是年末轉換。究其本質，選擇年末轉換余額能夠得到上述兩種做法的疊加效應，既在轉換當期增加了相當于當年工資總額14%的利潤總額又享受到了轉換之前多年累積負債余額轉增權益降低資產負債率的好處。

2.后續(xù)計量。值得注意的是，截至2013年底巨大的應付福利費余額說明，軍工科研事業(yè)單位每年實際支付的福利費用遠遠達不到工資總額的14%，實質上虛增了相關成本費用。新制度規(guī)定，“不再按照工資總額的14%計提計入相關的成本費用”是符合收入成本匹配原則的。但是，新制度規(guī)定單位應通過“應付職工薪酬”科目歸集用于職工個人福利的支出，計入相關成本費用科目，職工福利基金則用于開支單位職工集體福利設施建設支出或補助、集體福利待遇等，以及按照國家規(guī)定可由職工福利基金開支的其他支出。負債類科目和權益類科目的劃分規(guī)定過于籠統(tǒng)，“集體”與“個人”的區(qū)分界限模糊。

在實務中，為達到盈余管理的目的存在兩種極端的可能。要么由于利潤預算目標完成難度大，而把職工福利費全部在“專用基金——職工福利基金”科目中核算，這種做法顯然不符合新制度的規(guī)定。內審人員必然會核查出來，要求其調賬。要么為了利潤預算執(zhí)行準確性，需要“隱藏”部分利潤，便把職工福利費全部通過 “應付職工薪酬——應付福利費”計入相關成本費用。這種做法雖不完全符合新制度的規(guī)定，但對于此類降低利潤的盈余操作，內審人員不會重點關注。

而更多的會計人員則是憑借職業(yè)判斷區(qū)分何為“集體”何為“個人”。其實絕大多數(shù)會計人員傾向于謹慎地判斷除了制度里明確提到的 “集體福利設施建設支出或補助”，即食堂、班車、幼兒園等支出以外，其他一律為 “個人”福利。但是隨著集體福利設施的社會化和產業(yè)化的推進，又有多少單位還存在自辦的食堂、班車、幼兒園？承包出去食堂的餐費和租賃班車的費用是否可以劃分為 “集體福利設施建設支出或補助”？新制度中的“集體福利待遇”到底是指哪些內容？現(xiàn)實情況是即使再怎么謹慎判斷 “集體”與 “個人”，仍然存在盈余管理的空間。負債與權益區(qū)分不清，勢必影響報表信息可理解性，增加了經營成果反映的不確定性。

（二）工資與福利的問題

由于工資無論何種制度規(guī)定，均是計入相關成本費用或者資產，直接影響當期或資產存續(xù)期的損益。那么，如何劃分工資和福利，便涉及到這一盈余管理鏈條的頭一環(huán)節(jié)。

按照國家統(tǒng)計局政法司1990年第一號令，工資總額是指各單位在一定時期內直接支付給本單位全部職工的勞動報酬總額。而《關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企［2009］242號）明確了企業(yè)職工福利費開支范圍。比如：企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、暫未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、自辦職工食堂經費補貼、喪葬補助費、撫恤費、職工異地安家費、獨生子女費、防暑降溫費、探親假路費、職工困難補助、福利部門人工費用等。大部分單位在對上述開支核算時，均可以做到準確區(qū)分工資與福利。但需要注意的是幾類“福利”容易混淆。對于企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，需納入工資總額管理。企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經實行貨幣化改革的，作為“各種津貼和補貼”，需納入職工工資總額管理。

此外，央企下屬的軍工科研事業(yè)單位有著嚴格的工資總額預算控制，工資總額執(zhí)行是否超預算直接影響著央企負責人經營業(yè)績考核和中央企業(yè)綜合績效評價。而在舊制度下“其他應付款”科目常?！半[藏”著一些本屬于工資總額的內容。比如，有單位在“其他應付款”下“職工教育費”科目中核算職工攻讀學位的獎勵。即使按照新準則轉換為“應付職工薪酬”科目核算，很可能該單位工資總額仍然缺失這一“獎勵”部分。之所以會造成這樣情況，是因為新制度終止了計提福利費，但是并沒有終止計提工會經費和職工教育費。所以，工資總額歸集的不完整，極其容易給盈余操作創(chuàng)造機會。

（三）住房改革支出的問題

在舊制度下，與住房改革支出相關的一切業(yè)務均是在專用基金——住房基金中核算，包括住房改革支出財政撥款的收支，單位宿舍出租收入，撥款以外的單位資助繳存的公積金和住房補貼等。而新制度就國庫集中支付問題進行了較大幅度的修訂，基本上重新建立了一套財政資金管理核算的體系，使得財政資金的核算在日常核算過程中顯現(xiàn)出來。新制度規(guī)定住房改革支出財政撥款的收支，納入“財政補助收入”和“財政補助支出”損益類科目進行核算，但是并沒有專門篇章規(guī)范其他相關業(yè)務。在此情況下為達到盈余管理的目的，自然便會出現(xiàn)不同的處理思路。例如，存在兩種極端的業(yè)務處理方法。如果單位需要“隱藏”利潤，便完全舍棄住房基金科目，與單位所屬房屋相關的收入計入 “其他收入”，與單位所屬房屋相關的支出計入費用，撥款以外的單位資助繳存的公積金和住房補貼通過 “應付職工薪酬——住房改革支出”核算，計入相關成本費用。即全部業(yè)務均通過損益類科目核算，直接影響當期利潤。如果單位需要“維持”利潤，除了住房改革支出財政撥款的收支改變會計處理外，其他均照舊。在這兩種極端情況之間，單位是選擇影響當期損益還是直接減少權益，完全取決于會計人員的職業(yè)判斷。但是，筆者認為即使存在盈余管理的需要，其會計處理既要符合新制度對住房改革支出財政撥款收支的明確要求，還必須將撥款以外的單位資助繳存的公積金和住房補貼通過 “應付職工薪酬——住房改革支出”核算計入相關成本費用，以保證應付職工薪酬核算內容的完整性。

（四）職工醫(yī)療支出的問題

與舊制度下的住房基金不同的是，大多數(shù)單位“專用基金——醫(yī)療基金”是一個沒有余額、缺乏來源、赤字運轉、年底一次性結轉的科目。新制度關于醫(yī)療基金也沒有任何詳細規(guī)范，這說明該科目并不適用于反映軍工科研事業(yè)單位的經濟運行情況。是選擇通過“應付職工薪酬——應付福利費——醫(yī)療支出”核算影響當期損益，還是選擇通過“專用基金——醫(yī)療基金”核算直接減少權益，仍存在盈余管理的空間。

三、思考及建議

（一）推進《軍工科研事業(yè)單位會計制度》問題解釋的出臺

對于 《軍工科研事業(yè)單位會計制度》沒有詳細規(guī)范的業(yè)務，會計人員依靠職業(yè)判斷選擇處理，其隨意性無法控制。財政部應當廣泛收集新制度執(zhí)行后的第一個年度報表審計意見，針對負債與權益之間的權衡、“集體”與“個人”之間的困惑、影響當期損益還是直接減少基金等問題出臺解釋辦法，明確地指導實際業(yè)務操作。同樣，各軍工集團應積極展開內部審計，對同類問題歸納分析，統(tǒng)一制定會計處理原則，以保證報表信息的準確性、完整性和可理解性。

（二）優(yōu)化工資總額策劃

雖然央企下屬的軍工科研事業(yè)單位有著嚴格的工資總額預算控制，但是這不能成為四處 “隱藏”工資的理由。軍工科研事業(yè)單位具備天然的高科技企業(yè)的屬性，應當充分挖掘優(yōu)惠政策，充分享受高科技企業(yè)的政策紅利。比如，《關于中央企業(yè)計提技術獎酬金和業(yè)余設計獎有關問題的通知》（國資分配［2006］243 號），中央企業(yè)計提的技術獎酬金（“四技”收入）和業(yè)余設計獎并沒有規(guī)定必須計入工資總額。各地方政府同樣發(fā)布了類似激勵政策，比如，《重慶市人民政府關于印發(fā)重慶市促進科技成果轉化股權和分紅激勵若干規(guī)定的通知》（渝府發(fā)［2012］116 號）規(guī)定，企業(yè)實施分紅激勵所需支出納入工資總額管理，但不計入工資總額基數(shù)，不作為職工教育經費、工會經費、社會保險費、補充養(yǎng)老及補充醫(yī)療保險費、住房公積金等的計提依據(jù)。

（三）加強軍工科研事業(yè)單位會計制度與企業(yè)會計準則的對比學習

央企下屬的軍工科研事業(yè)單位包含大量的科研院所，而這些科研院所在2015—2016年會迎來蓄勢已久的轉企高峰。隨著《中國制造2025》規(guī)劃的出臺，航天航空裝備、海洋工程裝備與船舶、汽車、節(jié)能環(huán)保、通信網(wǎng)絡等等產業(yè)重點突破。在這樣的大背景下，軍工科研事業(yè)單位大量優(yōu)質資產將受惠于此。這些優(yōu)質資產勢必會進入軍工集團控股的上市公司里，提高軍工資產的證券化率。由事業(yè)單位轉為企業(yè)，再到上市公司，這自然造成會計準則適用性的重大調整。軍工科研事業(yè)單位的會計人員不能僅僅局限于目前適用的會計制度，而應當針對企業(yè)會計準則和上市公司相關規(guī)章制度積極展開對比學習研究，為單位今后的各項財務戰(zhàn)略決策包括盈余管理需求打下基礎。